I SA/Rz 15/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg M. i R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005r. Nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargi Decyzjami z dnia (...) listopada 2005 roku o Nr (...)i Nr (...)Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez M. K. i R. K. – byłych wspólników spółki cywilnej " D.", od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2005 roku o (...)i Nr (...)odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) września 2004 roku znak: (...) i (...) - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z uzasadnienia rozstrzygnięć wynika, iż decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) września 2004 roku znak: (...) i (...) określono Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu " D."s.c. R. i M. K., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług: za październik 2002 roku w wysokości 1.991 zł oraz ustalono za ten okres rozliczeniowy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.304 zł (decyzja (...)) i za grudzień 2002 – w wysokości 2.016 zł oraz ustalono za ten okres rozliczeniowy dodatkowe zobowiązanie w kwocie 2.359 zł (decyzja (...)). Ponieważ w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Spółka została rozwiązana, czego dowodziła m. in. przedłożona przez skarżących kopia uchwały wspólników s.c. " D." z dnia (...) października 2004 roku o rozwiązaniu tej spółki z dniem 30 października 2004 roku - Dyrektor Izby Skarbowej , stwierdzając brak podstaw do merytorycznej oceny decyzji organu I instancji (z dnia (...) września 2004 roku), oraz wskazując na brak istnienia strony postępowania, decyzjami z dnia (...) stycznia 2005 roku znak: (...)i (...) umorzył postępowanie odwoławcze. Wobec faktu umorzenia postępowania odwoławczego, decyzje "wymiarowe" organu I instancji z dnia (...) września 2004 roku znak: (...) stały się ostateczne. W tym stanie rzeczy, wobec nieuregulowania w okresie istnienia Spółki zobowiązania podatkowego (zaległości z tytułu zawyżenia kwoty podatku VAT oraz dodatkowego zobowiązania), Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) kwietnia 2005 roku znak: (...), orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej " D." za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej , który decyzją z dnia (...) lipca 2005 roku znak: (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Pismem z dnia 23 lipca 2005 roku M. i R. K. – działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego S. C. - zwrócili się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) września 2004 roku ( o numerach j.w.), dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002r. Zdaniem wnioskodawców w/w decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz bez wskazania podstawy prawnej. Rozpatrując powyższy wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzjami z dnia (...) września 2005 roku znak: (...) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionych we wniosku decyzji. Ocenę skuteczności zgłoszonego wniosku organ uzależnił od rozstrzygnięcia, czy byli wspólnicy zlikwidowanej Spółki, w aktualnym stanie prawnym, posiadają status strony w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, adresowanej do Spółki. Dokonując analizy pojęcia "interesu prawnego" jako podstawy legitymacji procesowej strony postępowania (133 § 1 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy powołał, wydane na gruncie art. 28 k.p.a., uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 1997 roku sygn. akt OPS 6/96 (publ. ONSA 1997/3/102), z dnia 11 października 1999 roku sygn. akt OPS 11/99 (ONSA 2000/1/102) oraz z dnia 26 listopada 2001 roku sygn. akt OPK 19/01 (ONSA 2002/2/68), z czego wywiódł, iż o przyznaniu przymiotu strony postępowania decyduje konkretna norma prawa materialnego, dająca danemu podmiotowi podstawę do wykazania w danym postępowaniu jego interesu prawnego lub obowiązku. W konkluzji organ stwierdził, iż skoro ustawodawca zarówno na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 roku ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przyznał spółce cywilnej podmiotowość prawną, to oznacza to, iż spółka, a nie jej wspólnicy, są podatnikiem oraz stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości. Przymiotu tego nie nabywają automatycznie wspólnicy w momencie rozwiązania spółki, gdyż nie są oni następcami prawnymi zlikwidowanej spółki cywilnej, lecz tzw. osobami trzecimi, o odpowiedzialności których orzeka organ podatkowy w drodze decyzji, po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodka Zamiejscowego z dnia 9 maja 2000 roku sygn. akt SA/Rz 2144/98 (lex 1191) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2004 roku sygn. akt III S.A. 2192/02 (lex 133892). W odwołaniach od powyższych decyzji M. i R. K. zarzucili naruszenie przepisów art.133, art.248 i art.249 Ordynacji podatkowej, kwestionując przyjęty przez organ podatkowy pogląd co do braku interesu prawnego byłych wspólników, przytaczając bogate orzecznictwo i żądając uchylenia decyzji w całości. Decyzjami z dnia (...) listopada 2005r. (o nr j.w.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy ponownie powołał orzecznictwo sądowe, wskazując na istniejące w nim dotychczas rozbieżności, co do możliwości uznania za stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych dla spółki cywilnej jej byłych wspólników, a ponadto podkreślił, iż wypracowana po nowelizacji w tym zakresie doktryna wskazuje jednoznacznie, iż przymiot strony przypisać można wyłącznie podmiotowi legitymującemu się własnym interesem w sprawie. W skargach na powyższe decyzje skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. i R. K. zarzucili naruszenie art.133, art.115, art.248 i art.249 Ordynacji Podatkowej oraz art.2 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W ocenie skarżących przepis art.115 Ordynacji podatkowej wyznacza odpowiedzialność wspólnika za zaległości spółki cywilnej i jest konkretyzacją istnienia jego interesu prawnego. Skarżący zarzucili, że pomimo wniosku o dopuszczenie jako dowodów w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z (...) stycznia 2005r. nr (...) oraz postanowień tego organu z 20 grudnia 2004r. i (...) grudnia 2004r. (o podanych numerach), nie zostało wydane postanowienie o przyjęciu bądź odrzuceniu dowodu, a jedynie lakonicznie ustosunkowano się do wniosku w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem skarżących powołane dowody mają istotne znaczenie w sprawie, bo świadczą o tym, że raz organ przyznaje byłym wspólnikom status strony postępowania i kieruje do nich postanowienia oraz decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego spółki, a innym razem w takim samym stanie faktycznym nie uznaje byłych wspólników za strony. Skarżący nie zgadzają się z twierdzeniem organu, że doręczenie im w/w orzeczeń jest jedynie realizacją interesu faktycznego byłych wspólników. Ich zdaniem w tym wypadku istnieje interes prawny wspólników, ponieważ konsekwencją wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest uprawomocnienie się decyzji "wymiarowych", które stanowią podstawę orzeczenia o odpowiedzialności wspólników. Przyjęcie za słuszne stanowiska organu podatkowego prowadziłoby – zdaniem skarżących – do takiej sytuacji, w której decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa nie można wyeliminować z obrotu prawnego. Ponadto skarżący zarzucili, że organ nie odniósł się do konstrukcji podmiotu zobowiązanego tj. spółki cywilnej i do charakteru odpowiedzialności wspólników, a wreszcie do zasad odpowiedzialności solidarnej regulowanej przepisami kodeksu cywilnego. W ocenie skarżących rozważania organu na temat braku interesu prawnego strony są błędne i prowadzą do istotnego ograniczenia praw strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest niesporny. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy byli wspólnicy spółki cywilnej są stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług tej spółki. Trzeba zauważyć, że pojęcie "strony" w postępowaniu podatkowym ewoluowało i o ile od dnia wejście w życie Ordynacji podatkowej (1 stycznia 1998r.) do dnia 31 grudnia 2002r. pojęcie to było stosunkowo szerokie - obejmowało każdego, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy (art.133 Ordynacji podatkowej)- to od dnia 1 stycznia 2003r. zostało ono znacznie zawężone. Stroną w postępowaniu podatkowym jest - stosownie do treści art.133§1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do chwili obecnej - podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jak wynika z powyższej regulacji przyznanie statusu strony w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od istnienia interesu prawnego i - co istotne - interesu własnego, czyli przysługującego danemu podmiotowi. W odniesieniu do spółki cywilnej nie można mówić o podmiotowości na gruncie prawa cywilnego, gdyż nie posiada ona osobowości prawnej – podmiotem praw i obowiązków są jej wspólnicy. Inaczej rzecz się przedstawia na gruncie prawa podatkowego, którego autonomiczność była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie i doktrynie prawa. Szczególny przepis prawa podatkowego – art.15 ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami VAT są osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Taki sam krąg podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług określał art.5 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na gruncie zatem powołanych ustaw spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z ustawy VAT, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do ich wspólników. Powoduje to z kolei potrzebę rozstrzygnięcia, kto jest stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Dostrzegając niejednolitość orzecznictwa w tym przedmiocie należy uznać za uzasadniony pogląd, że na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego, w przypadkach, gdy przepisy materialne prawa podatkowego uznawały za podmioty zobowiązań podatkowych jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, jednostki te jako podmioty praw i obowiązków określonych przepisami prawa materialnego, wyposażone były również w zdolność administracyjnoprawną tzn. zdolność bycia stroną w postępowaniu administracyjnym, toczącym się w obrębie uregulowanym przepisami tego podatkowego prawa materialnego. Trudno uznać bowiem za zasadne stanowisko, zgodnie z którym jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej mogą być podmiotami praw i obowiązków wynikających z prawa materialnego, a nie mogą być podmiotami stosunków procesowych w postępowaniu administracyjnym, toczącym się w obrębie ich uprawnień i obowiązków wynikających z tegoż prawa materialnego. Konsekwencją takiego stanowiska byłby wniosek, że decyzja określająca sytuację materialnoprawną tego podmiotu powinna być adresowana do stron - podmiotów (wspólników), nie wyposażonych w podmiotowość prawną na gruncie prawa materialnego. Również w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej podatnikiem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W konsekwencji należy uznać, że rozwiązanie bądź likwidacja spółki – czyli zdarzenia, w następstwie których spółka przestaje istnieć, powodują, że przestaje istnieć strona postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie spółka cywilna D. przestała istnieć – co nie było sporne – w dniu 30 października 2004r., natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002r. dotyczącego spółki cywilnej D. skarżący – M. i R. K. złożyli w dniu 27 lipca 2005r. (data stempla pocztowego). W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wnioskodawcom nie przysługiwał status strony, a zatem nie mogli oni skutecznie wszcząć postępowania o stwierdzenie nieważności. Należy zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej , że byli wspólnicy mają w rozpoznawanej sprawie co najwyżej interes faktyczny, który przejawia się w tym, że to ich ostatecznie dotknie ekonomiczny ciężar decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki. Natomiast swój własny interes prawny byli wspólnicy spółki cywilnej mają w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uregulowanym w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu ich odpowiedzialność będzie miała charakter solidarny ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Niezasadne są zarzuty skarżących w kwestii braku wydania przez organ podatkowy odrębnego postanowienia o dopuszczeniu, bądź odmowie dopuszczenia, jako dowodów w sprawie innych decyzji i postanowień tego organu. Fakt wydania tych orzeczeń i sposób ich doręczenia był znany organowi podatkowemu z urzędu i jako taki nie wymagał przeprowadzenia dowodu (art.187 §3 Ordynacji podatkowej). Organ natomiast odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podnoszonych przez stronę zarzutów i w tym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Z faktu doręczenia decyzji i postanowień byłym wspólnikom nie można wywodzić, że organ przyznał im status strony postępowania. Natomiast ocena prawidłowości skierowania do byłych wspólników decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2005r. o umorzeniu postępowania odwoławczego i postanowień wydanych w poprzedzającym ją postępowaniu, wykraczałaby poza zakres rozpoznawanej sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.