I SA/Gl 1618/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (j.t. w Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika (H. N.) z tytułu pobrania podatku od spadków i darowizn w wysokości niższej niż należna i określił wysokość zobowiązania z tytułu niepobranego podatku w kwocie [...]złotych. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W dniu [...] 2004 roku na mocy aktu notarialnego (Rep. [...] nr [...]) A.P. darowała prawnukowi swojego męża (K. O.) nieruchomość o powierzchni 626 m² wraz z domem mieszkalnym o powierzchni [...] m² oraz udział ([...]) w prawie własności nieruchomości zabudowanej o powierzchni [...] m² wraz z oficyną o powierzchni [...] m² i pomieszczeniem gospodarczym. Strony tej czynności cywilnoprawnej określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę [...] złotych. K.O. w wykonaniu polecenia darczyńcy ustanowił na rzecz A. P., urodzonej w [...] roku, nieodpłatną służebność mieszkania na okres 45 lat. Roczną wartość służebności strony ustaliły na kwotę [...] złotych, a jego skapitalizowaną wartość na kwotę [...] złotych. Notariusz – H. N., przed którym sporządzono akt darowizny, jako płatnik podatku od spadków i darowizn dokonał wymiaru podatku ([...] złotych), potrącając z podstawy opodatkowania skapitalizowaną wartość ustanowionej służebności, stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (j.t. w Dz.U. z 2004 roku, nr 142, poz. 1514 z późniejszymi zmianami) oraz kwotę wolną od podatku w wysokości [...] złotych, błędnie zaliczając strony umowy do III grupy podatkowej. Dokonując weryfikacji powołanego wyżej aktu notarialnego organ podatkowy ustalił, iż w wyniku bezzasadnego dokonania przez płatnika potrącenia z podstawy opodatkowania wartości służebności ustanowionej na rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat, pobrał on podatek w wysokości niższej od należnej. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej – płatnika oraz określenia wysokości niepobranego podatku, a następnie wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku stwierdził, iż H. N. jako notariusz obowiązany był pobrać od przedmiotowej umowy darowizny podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] złotych, określając wysokość nie pobranego podatku w kwocie [...] złotych ([...] złotych minus pobrany podatek w kwocie [...] złotych). W odwołaniu od tej decyzji H. N. zarzucił : błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości świadczenia ustanowionego na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, podczas gdy świadczenie zostało ustanowione na czas ściśle określony, a zatem zastosowanie powinien mieć art. 13 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy w zakresie odliczania od podstawy opodatkowania skapitalizowanej wartości ustanowionego świadczenia, naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy – poprzez zawyżenie o kwotę [...] złotych wysokości podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Następnie podniósł, iż w przedmiotowej sprawie ustanowiona przez obdarowanego na polecenie darczyńcy służebność mieszkania została wykonana, w związku z czym, co do zasady, stanowi ciężar darowizny – zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej wyżej ustawy. Sposób ustalania wartości świadczeń powtarzających się wynika z art. 13 ustawy, zgodnie z którym wartość takich świadczeń przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonej przez właściwy mnożnik, uzależniony od wieku osoby uprawnionej – jeżeli świadczenie zostało ustanowione na czas życia jednej osoby; albo od okresu na jaki świadczenie zostało ustanowione – jeżeli świadczenie zostało ustanowione na czas ściśle określony. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż główna funkcja służebności osobistych polega na zaspakajaniu potrzeb osobistych uprawnionego w zakresie szeroko pojętej alimentacji. Tak rozumiana istota służebności osobistych prowadzi do wniosku, że są to prawa ściśle związane z osobą uprawnionego i ograniczone czasem jego życia. Ograniczenie to ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie może być uchylone lub zmienione wolą stron. O czasie trwania służebności osobistej decyduje wprawdzie wola stron, ale czas życia uprawnionego jest barierą nieprzekraczalną. Powyższe wynika wprost z treści art. 299 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym służebność osobista wygasa najpóźniej ze śmiercią uprawnionego. Analogiczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 marca 1999 roku, w którym stwierdził, iż umowa zapewniająca służebność dożywotniego zamieszkiwania nie jest umową zawartą na czas oznaczony (sygn. akt II CZ 12/99). Podniósł, iż konsekwencją przyjęcia powyższych założeń jest stwierdzenie, że wprawdzie dosłowna treść umowy w rozpatrywanej sprawie wskazuje na ustanowienie służebności na czas ściśle określony, jednakże natura zaistniałego między stronami stosunku prawnego przesądza o zastosowaniu przepisów dotyczących świadczeń ustanowionych na czas życia uprawnionej osoby. Zatem wynikające z zawartej umowy uprawnienie do korzystania z przedmiotu darowizny będzie trwało tylko przez czas życia darczyńcy – A. P., a z chwilą jej śmierci wygaśnie, bez względu na umowny czas trwania tej służebności. Dlatego też nie można wartości tego obciążenia ustalić w oparciu o czas wykonywanej nieodpłatnej służebności mieszkania, wynikający z woli stron umowy. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał natomiast art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, iż do obliczania wartości wymienionych w nim świadczeń powtarzających się, tj. użytkowania, służebności i rent, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 2 – 5 tego artykułu. Z powyższego zapisu jasno wynika, że w razie ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania art. 13 ust. 1 pkt 1 nie może mieć zastosowania. Z kolei wśród przepisów, do których odsyła norma art. 13 ust. 6 najistotniejsze znaczenie ma art. 13 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Przy analogicznym stosowaniu wskazanego przepisu do obliczenia wartości obciążenia przedmiotu darowizny, należy go interpretować w ten sposób, że w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie odlicza się od podstawy opodatkowania, a zatem nie stanowi ono ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, chociaż obdarowany w umowie darowizny został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia ustanowienia służebności na nieruchomości stanowiącej przedmiot darowizny i polecenie to zostało wykonane. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane wyżej prowadziłoby do akceptowania przez organy podatkowe działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania. Tymczasem z zasady autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane – na mocy art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej – do badania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważania skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Biorąc pod uwagę, że – zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego – czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, należy uznać, iż zapis o ustanowieniu służebności na rzecz A.P. na okres 45 lat pozostaje bezskuteczny w postępowaniu podatkowym. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik H. N. domagał się stwierdzenia nieważności lub uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił : - zastosowanie błędnej podstawy prawnej, tj. oparcie decyzji na art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 210 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż podstawą prawną, która posłużyła skarżącemu do obliczenia wysokości podatku od spadków i darowizn był art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Artykuł ten stanowi, że "Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonej w razie ustanowienia świadczeń na czas ściśle określony przekraczający 40 lat – przez 25". Zawarta przed notariuszem umowa była umową na czas ściśle określony przekraczający 40 lat, tj. 45 lat i jako taka podlegała bezsprzecznie regulacji art. 13 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Przepis ten jest jedyną regulacją dotyczącą przedmiotowej sprawy, a więc został zastosowany przez skarżącego. Wskazał ponadto na : - niewłaściwe zastosowanie art. 24a Ordynacji podatkowej prowadzące de facto do "oceny racjonalności przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, - nielogiczne i "niestosowne" uzasadnienie faktyczne decyzji organu pierwszej instancji w zakresie powołania się na dane statystyczne GUS odnośnie przeciętnej długości trwania życia kobiety i mężczyzny, - powołanie przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji, a mianowicie wskazania art. 15 ustawy podatkowej zamiast art. 13 tejże ustawy. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2001 roku, sygn. akt SA/Sz 1176/200. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi dodatkowo wyjaśnił, iż wskazany art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jedyną, wyłączną i pełną podstawą prawną rozstrzygnięć podejmowanych przez organy odwoławcze. W przedmiotowej sprawie istotą rozstrzygnięcia organu odwoławczego było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co znalazło wyraz w powołaniu odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej. Również w decyzji pierwszoinstnacyjnej organ podatkowy powołał prawidłowa podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczyła ona odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz.U. z 2004 roku, nr 142, poz. 1514 z późniejszymi zmianami) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2). Z kolei zgodnie z art. 13 powołanej wyżej ustawy : "1. Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonej: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas ściśle określony przekraczający 40 lat - przez 25, 2) w razie ustanowienia świadczeń na czas ściśle określony co do liczby lat lub ich części nie przekraczających 40 lat - przez tę liczbę lat lub ich części, najwyżej jednak przez 22, 3) w razie ustanowienia świadczeń na czas nie określony, nie ograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób - przez 5. 2. W razie ustanowienia świadczeń na czas nie określony, nie ograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres - wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. 3. W razie ustanowienia świadczeń na czas życia jednej osoby za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość prawa obliczoną według wieku osoby, z której śmiercią gaśnie zobowiązanie. Wartość ta wynosi przy wieku: 1) do lat 15 - 22-krotną wartość świadczenia rocznego, 2) powyżej lat 15 do 25 - 21-krotną wartość świadczenia rocznego, 3) powyżej lat 25 do 35 - 20-krotną wartość świadczenia rocznego, 4) powyżej lat 35 do 45 - 18-krotną wartość świadczenia rocznego, 5) powyżej lat 45 do 55 - 15-krotną wartość świadczenia rocznego, 6) powyżej lat 55 do 65 - 11-krotną wartość świadczenia rocznego, 7) powyżej lat 65 do 75 - 7,5-krotną wartość świadczenia rocznego, 8) powyżej lat 75 do 80 - 5-krotną wartość świadczenia rocznego. 4. W razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej lat 80, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. 5. W razie uzależnienia terminu trwania świadczeń od czasu życia dwu lub więcej osób, za podstawę opodatkowania przyjmuje się roczną wartość świadczenia pomnożoną przez jeden z mnożników określonych w ust. 3, a to odpowiednio do wieku osoby najstarszej lub najmłodszej, stosownie do tego, czy świadczenia mają trwać do śmierci osoby, która umrze pierwsza, czy do śmierci osoby, która umrze ostatnia. 6. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania, służebności i rent. 7. Roczną wartość użytkowania ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie". Zaistniały między skarżącym płatnikiem a organami podatkowymi spór dotyczy ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych dla potrzeb wymiaru podatku od spadków i darowizn. W stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane, że ustanowiona przez obdarowanego (K. O.) na polecenie darczyńcy (A. P.) służebność lokalu mieszkalnego stanowi ciężar darowizny. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2002 roku, sygn. akt SA/Sz 1178/00 (opublikowanego w Systemie Informacji Prawnej "LEX" – nr 81511), który stwierdził, iż powołany wyżej art. 13 ust. 6 stanowi, iż przepisy ust. 2 – 5 stosuje się odpowiednio do obliczania wartości prawa użytkowania, służebności i rent. Oznacza to, że stosuje się odpowiednio zasady obliczania praw majątkowych polegających na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz zbywcy. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy w razie ustanowienia świadczeń na czas nie określony, nie ograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres – wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. Jeżeli obowiązek wykonywania świadczeń na rzecz jednej osoby określony jest za życia tej osoby, za podstawę opodatkowania przyjmuje się wtedy roczną wartość świadczenia pomnożoną przez odpowiedni mnożnik w zależności od wieku osoby uprawnionej w wysokości określonej w powołanym wyżej art. 13 ust. 3 ustawy. Nie wlicza się do podstawy opodatkowania świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat (art. 13 ust. 4 ustawy). Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że niezależnie od tego, jak określono czas trwania użytkowania, służebności czy umowy renty, nie można wartości świadczeń z tych tytułów ustalić w oparciu o umowny czas ich trwania. Zarówno użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej (art. 266 Kodeksu cywilnego), jak i służebność osobista (art. 299 Kodeksu cywilnego) wygasają ze śmiercią uprawnionego, bez względu na jaki okres zostały ustanowione. Prawo pobierania renty jest również prawem osobistym, które wygasa ze śmiercią uprawnionego (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego). Z powyższego wynika więc, że przyjęcie przez skarżącego w niniejszej sprawie, że do określenia skapitalizowanej wartości służebności mieszkania ustanowionej na okres 45 lat na rzecz uprawnionej, która w momencie ustanowienia tego prawa miała 84 lata, należało zastosować metodę wskazaną w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, było niedopuszczalne. W konsekwencji stwierdzić należy, iż skład orzekający w tej sprawie nie zgadza się ze stanowiskiem powołanym przez pełnomocnika strony skarżącej, a przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2001 roku, sygn. akt SA/Sz 1176/2000 oraz w opinii prawnej z dnia [...] 2005 roku sporządzonej przez [...] A. W., z uwagi na jednoznaczne sformułowanie przepisu art. 13 ust. 6 powołanej wyżej ustawy. Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące pozostałych zarzutów skargi, tj. wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej oraz powołania przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji, są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.