II FSK 55/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 335/05 w sprawie ze skargi Koncernu Energetycznego "E." SA Oddział Zakład Energetyczny P. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 6 lipca 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Koncernu Energetycznego "E." S.A. Oddział Zakład Energetyczny P. w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 700 /siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 października 2005 r., I SA/Ol 335/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę Koncernu "E." S.A. Oddział Zakład Energetyczny "P." w P. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 6 lipca 2005 r., (...) utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia 30 marca 2005 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od rozłączników sterowanych drogą radiową za lata 2001, 2002 oraz za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, iż organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Koncernowi "E." S.A. Oddział Zakład Energetyczny "P." w P., zwanemu dalej "Zakładem Energetycznym", stwierdzenia nadpłaty uznając, iż rozłączniki sterowane drogą radiową podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko organu znajdowało oparcie w opinii biegłego, dotyczącej klasyfikacji przedmiotowych obiektów elektrycznych zamocowanych na słupach linii elektrycznych w miejscowości R. Zgodnie z tą opinią słup przesyłowy, jako konstrukcja wsporcza elektroenergetycznych linii napowietrznych przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej wraz z urządzeniami technicznymi zamontowanymi na tym słupie, w tym rozłącznik sterowany radiem, mieści się w pojęciu budowli. Słupy żelbetonowe, strunobetonowe i stalowe linii napowietrzynych są obiektami inżynierskimi - budowlanymi i zainstalowane na nich urządzenia napowietrzne przeznaczone do przesyłania energii elektrycznej składające się z przewodów, izolatorów, konstrukcji wsporczych osprzętu oraz rozłączników sterowanych radiem są ze sobą powiązane i stanowią skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały. Opinia uzupełniająca potwierdziła, iż rozłączniki sterowane drogą radiową z chwilą ich zamontowania na słupach elektroenergetycznych średniego napięcia stają się częściami składowymi budowli i służą określonym celom gospodarczym. W odwołaniu Zakład Energetyczny wniósł o uchylenie omówionej wyżej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zarzucając błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o podatkach i opłatach lokalnych". W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż przed dniem 31 grudnia 2002 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i leśna, przy czym powołana ustawa nie zawierała definicji pojęcia "budowla" i nie odsyłała w tym zakresie do innego aktu prawnego. W tej sytuacji znaczenie pojęcia "budowla" powinno być ustalane na gruncie powszechnego języka polskiego, jako efekt działalności ludzkiej, każdej działalności budowlanej stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały, która służy do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie zwrócono uwagę, iż w literaturze przedmiotu i w orzecznictwie, budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych był każdy obiekt budowlany nadziemny, naziemny, podziemny nie będący budynkiem, wykonany przez człowieka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dalszej części rozważań podniesiono, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazano, że w prawie budowlanym urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym jest rozumiane jako urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Polemizując ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Zakład Energetyczny stwierdził, iż rozłączniki sterowane radiem nie stanowią budowli związanych z przesyłaniem energii, ani części elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych. Urządzenia te nie są bowiem trwale związane z gruntem, nie służą przesyłaniu energii elektrycznej, nie są budowlami ani sieciami czy wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Są natomiast urządzeniami technicznymi energii elektrycznej umożliwiającymi zdalne włączanie i wyłączanie napięcia, które są montowane w dowolnym miejscu linii przy pomocy śrub. Podkreślono, iż rozłączniki nie powstają w wyniku procesu budowlanego, a są produktem fabrycznej produkcji seryjnej. Zakład Energetyczny podniósł, iż rozłączniki sterowane radiem nie są niezbędne do funkcjonowania linii, a zatem nie mogą być uznane za urządzenia związane z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Zwrócono ponadto uwagę, iż w przeciwieństwie do linii, których zadaniem jest przesył i rozdział energii elektrycznej, rozłączniki znajdują zastosowanie przy ruchu sieci, np. do lokalizacji miejsca awarii lub skrócenia czasu przerw w dostawie energii. Ponadto wyjaśniono, iż przedmiotowe urządzenia nie mogą być traktowane jako część składowa budowli, gdyż między częścią składową a rzeczą musi istnieć więź fizykalno-przestrzenna, więź funkcjonalna /gospodarcza/, a połączenie musi mieć charakter trwały /nie dla przemijającego pożytku/. Linia elektroenergetyczna po zdemontowaniu rozłączników sterowanych radiem nie ulega zniszczeniu i będzie spełniała swoje funkcje zgodnie z przeznaczeniem. Do odwołania załączono uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., opinię rzeczoznawcy, opinię Urzędu Statystycznego w Ł., opinię Izby Rzeczoznawców Stowarzyszenia Elektryków Polskich oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 1 grudnia 2004 r., (...), które potwierdzają stanowisko Zakładu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. wskazując, iż powołanie biegłego rzeczoznawcy było zasadne a sporządzona przez niego opinia nie budzi wątpliwości co do prawidłowości zawartych w niej ustaleń. Organ odwoławczy zauważył, iż po zainstalowaniu na słupie wsporczym elektroenergetycznej linii napowietrznej rozłączników sterowanych drogą radiową, stają się one częścią budowli, której wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dopiero zdemontowanie wspomnianych urządzeń może spowodować powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości z uwagi na zmniejszenie wartości budowli, a tym samym obniżenie podstawy opodatkowania. Na potwierdzenie poglądu wyrażonego przez organy podatkowe przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2002 r., III SA 3466/01 stwierdzający, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości cały zbiór elementów sieci czy stacji stanowi jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 461/04, w którym uznano, iż rozłączniki sterowane drogą radiową spełniają przesłanki pozwalające zakwalifikować je do urządzeń związanych z obiektem w taki sposób, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Zakład Energetyczny wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając im błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zakład Energetyczny podkreślił, iż rozłączniki sterowane drogą radiową nie mogą stanowić części składowej linii elektroenergetycznej. Zwrócił też uwagę, że w sytuacji, gdy między rzeczą główną i pomocniczą zachodzi związek funkcjonalny należy uznać, iż rzecz pomocnicza stanowi przynależność, zgodnie z art. 51 par. 1 Kodeksu cywilnego i pozostaje rzeczą samoistną. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało dotychczasową argumentację wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, iż kwestią sporną w rozpatrywanym przypadku pozostaje problem czy do wartości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość rozłącznika sterowanego drogą radiową służącego do wyłączania przepływu energii elektrycznej zamontowanego na słupach żelbetonowych do przesyłu tej energii. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły kluczowego dla rozwiązania powstałego sporu zagadnienia. Nie rozstrzygnęły bowiem czy przedmiotowe urządzenia są częściami składowymi nieruchomości, o jakich mowa w art. 47 Kodeksu cywilnego, czy są przynależnościami w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Brak ustaleń w tym zakresie uniemożliwia odparcie podniesionego w skardze zarzutu. Zdaniem składu orzekającego odmowa stwierdzenia nadpłaty jest uzasadniona tylko w sytuacji stwierdzenia, iż urządzenie stanowi część składową sieci. Sąd orzekający podkreślił, że w treści opinii biegłego wyjaśniono, iż rozłączniki sterowane radiem są przynależnościami potrzebnymi do korzystania z rzeczy głównej - linii przesyłowej energii elektrycznej. Część składowa musi być trwale połączona z rzeczą. Połączenie tylko dla przemijającego użytku powoduje, że przedmiot połączony nie staje się częścią składową, choćby nawet połączenie odpowiadało innym wymogom. W takim przypadku rozłączniki nawet po podłączeniu do sieci są w dalszym ciągu ruchomościami, które nie mogą być uznane za części składowe sieci i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zaskarżyło powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., polegającą na przyjęciu, że do ustalenia wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy rozłączniki sterowane drogą radiową zamontowane na liniach napowietrznych są przynależnościami w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego, czy też częściami składowymi nieruchomościami podlegającej opodatkowaniu /art. 47 Kodeksu cywilnego/, 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organ odwoławczy powinien ustalić, czy rozłączniki sterowane radiem zainstalowane na słupach elektroenergetycznych są przynależnościami w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego, potrzebnymi do korzystania z rzeczy głównej /linii przesyłowej energii elektrycznej/, czy też częściami składowymi nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na majątkowy charakter podatku od nieruchomości pobieranego od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono, iż podatek ten stanowi formę rekompensaty dla społeczności lokalnej za decyzje przedsiębiorcy o wzniesieniu budowli i zajęciu przestrzeni, która nie może być wówczas wykorzystana do innych celów. Zadaniem podatku od nieruchomości jest dyscyplinowanie przedsiębiorcy do likwidowania budowli zbędnych z punktu widzenia działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi kasacyjnej bez znaczenia pozostaje czy przestrzeń zajmuje część składowa, czy przynależność i czy element budowli jest z nią związany w sposób trwały czy jedynie przejściowo i jest możliwe jego odłączenie. Skoro przedsiębiorca decyduje się na dołączenie dodatkowego urządzenia do budowli, to należy przyjąć, iż czyni to w związku z działalnością gospodarczą, a tym samym musi ponieść tego konsekwencje w postaci obowiązku uiszczenia podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Trafnie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił istotę sporu w sprawie niniejszej. Jest nią niewątpliwie kwestia, czy do wartości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość urządzenia - rozłącznika sterowanego drogą radiową, służącego do wyłączania przepływu energii elektrycznej, zamontowanego na słupach żelbetowych do przesyłu tej energii. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi bowiem wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, odpowiadająca wartości budowli przyjętej jako podstawa obliczania amortyzacji w danym roku na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Błędnie natomiast w zaskarżonym wyroku przyjęto, że rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest od ustalenia czy przedmiotowe rozłączniki są przynależnościami w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego, czy też częściami składowymi nieruchomości /art. 47 Kodeksu cywilnego/, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tak rozumianym związku z nieruchomością podkreśla się jego prawny charakter w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tymczasem to stwierdzenie Sądu nie znajduje potwierdzenia na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r., opodatkowaniu podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Wobec braku wówczas definicji budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w orzecznictwie przyjęto, że przez budowlę należy rozumieć efekt działalności budowniczych, stanowiący skończoną całość użytkową /np. w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99 - ONSA 2000 nr 2 poz. 59/. Nowelą do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r., wprowadzono między innymi definicję pojęcia budowla /art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy/. Według ustawodawcy podatkowego oznacza ono obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./ pojęcie obiekt budowlany rozumie się jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Z orzecznictwa sądowego jak i późniejszych rozwiązań legislacyjnych wynika, że akcentowany jest w sferze opodatkowania podatkiem od nieruchomości związek funkcjonalno-użytkowy pomiędzy budowlą a urządzeniami technicznymi z nią związanymi nie zaś ich związek o charakterze prawnym. Dlatego też trzeba podzielić stanowisko w tym zakresie wyrażone między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r. I SA/Ol 460/04, czego potwierdzeniem jest oddalenie skargi kasacyjnej od tego wyroku /patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006 r. II FSK 810/05/ Podkreślić należy, że prawo podatkowe jest prawem autonomicznym, które posługuje się pojęciami stosowanymi w innych gałęziach prawa tylko w sytuacjach, jeżeli jest to niezbędne i konieczne dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa w Polsce, w szczególności w aspekcie analogicznego rozumienia pojęć używanych w tak odmiennych regulacjach jak prawo publiczne i prywatne. Skoro zatem dla wyjaśnienia pojęcia budowli i urządzeń z nią związanych wystarczające jest, jak wyżej wykazano, posłużenie się pojęciami zdefiniowanymi na gruncie prawa podatkowego lub prawa przez nie wskazanego /np. prawo budowlane/, to brak jest podstaw do zastosowania w tej mierze instytucji funkcjonujących w przepisach Kodeksu cywilnego, które nie mogą być wykorzystane chociażby z tego względu, że opisują związki o charakterze prawnym a nie funkcjonalno-użytkowym, faktycznym, pomiędzy budowlą a urządzeniem technicznym, którym jest sporny rozłącznik sterowany drogą radiową. Stwierdzone wyżej uchybienie przepisom materialnego prawa podatkowego w swej konsekwencji spowodowało naruszenie przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania sądowego, to jest wskazanego w skardze kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi. Skarga została bowiem uwzględniona a zaskarżona decyzja organu odwoławczego uchylona w wyniku błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.