I FSK 384/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 719/05 w sprawie ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 10 października 2005 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od F. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 719/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 10 października 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 15 lipca 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd administracyjny za organami celnymi przyjął, iż w dniu 17 czerwca 2005 r. F. B. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonego podatku akcyzowego w kwocie 1.769 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki WV Touran rok produkcji 2004 powołując się na przepisy prawa wspólnotowego (art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), którymi związane są także organy administracyjne. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej odmówili uwzględnienia tego wniosku stwierdzając, że nabycie owego samochodu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wg polskich przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) a stawkę tego określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – dalej "TWE" stwierdził, że jego zdaniem polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje nabycia samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. W ocenie tego organu, każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji przed uzyskaniem statusu pojazdu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej w dziedzinie podatku akcyzowego. Dotyczy to także producentów krajowych, a stawki akcyzy określone w § 7 cytowanego rozporządzenia są jednakowe dla wszystkich podmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił tę część zarzutów skargi podatnika, który wskazywał na sprzeczność regulacji krajowych z postanowieniami art. 90 TWE. Sąd administracyjny uznał, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego naruszają art. 90 Traktatu. Sąd ten podkreślił, że powołany przepis Traktatu będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary importowane ustalony zostanie w taki sposób, iż będzie on wyższy od podatku nakładanego w kraju na podobny produkt krajowy. Sąd administracyjny wyjaśnił, że w przypadku używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został uiszczony przed pierwszą rejestracją takiego pojazdu. Odnosząc się do argumentacji organu zawartego o odpowiedzi na skargę, że cena sprzedaży używanego samochodu krajowego zawiera w sobie akcyzę zapłaconą we wcześniejszym etapie obrotu Sąd I instancji podkreślił, iż w świetle § 7 rozporządzenia wykonawczego wiek pojazdu powoduje gwałtowny wzrost stawek akcyzy, co oznacza większe obciążenie akcyzą samochodów importowanych od pojazdów krajowych. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego. Powołując zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano na wadliwe przyjęcie, że regulacje krajowe opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, a w szczególności art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) są sprzeczne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przy jednoczesnym pominięciu art. 6 i art. 174 TWE, co skutkowało odmową zastosowania wyżej powołanego prawa krajowego, a tym samym wpłynęło na kształt zaskarżonego wyroku. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE polegające na błędnym rozumieniu tego przepisu prowadzącym w konsekwencji do jego niewłaściwego zastosowania w stosunku do oceny opodatkowania podatkiem akcyzowym w oparciu o obiektywne kryterium pierwszej rejestracji pojazdu, która nie dyskryminuje produktów innych państw członkowskich w stosunku do produktów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy, b) niezastosowanie krajowych przepisów regulujących opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, a w szczególności art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) pomimo istniejących w sprawie bezspornych okoliczności faktycznych, które przemawiały za ich zastosowaniem, co miało w konsekwencji bezpośredni wpływ na treść wyroku, c) niezastosowanie art. 6 i art. 174 TWE przy ocenie zgodności przepisów prawa krajowego regulującego opodatkowanie samochodów osobowych z prawem wspólnotowym, a przez to pominięcie jednego z priorytetów Unii Europejskiej jakim jest ochrona środowiska naturalnego, co miało wpływ na kształt zaskarżonego wyroku. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto wywód, że Sąd I instancji niesłusznie odmówił zastosowania przepisów krajowego prawa regulującego opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zwłaszcza w stanie faktycznym sprawy. W skardze kasacyjnej podkreślono, iż o naruszeniu zakazu wynikającego z art. 90 TWE można mówić dopiero wtedy, gdy system krajowego opodatkowania wpływa na decyzję konsumentów i zniechęca do kupna pojazdów pochodzących z innych państw, dzięki czemu krajowa produkcja jest uprzywilejowana. Tymczasem w Polsce rynek pojazdów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich dominuje nad krajowym rynkiem pojazdów samochodowych zarówno pod względem ilości oferowanych pojazdów, jak również pod względem atrakcyjności ich ceny. Otóż w pierwszym roku członkostwa Polski w UE liczba sprowadzanych samochodów osobowych do Polski wzrosła 23 razy w porównaniu do analogicznego okresu roku poprzedzającego akcesję Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie można uznać, iż polski system opodatkowania samochodów powoduje spadek konkurencyjności samochodów sprowadzanych w porównaniu z samochodami sprzedawanymi w Polsce. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sposób opodatkowania samochodów osobowych w polskim porządku prawnym nie powinien być oceniany jedynie poprzez doszukiwanie się w obiektywnym kryterium pierwszej rejestracji dyskryminacji używanych pojazdów, które uprzednio nie były rejestrowane w Polsce. Poprzestanie na takiej ocenie uniemożliwia odczytanie właściwego celu ustanowienia przez polskiego prawodawcę zróżnicowanych stawek podatku akcyzowego z uwagi na rok produkcji pojazdu i pojemność silnika. Jednym z celów systemu opodatkowania było ukierunkowanie na ochronę środowiska naturalnego. Ochrona środowiska jako ważne i obiektywne kryterium zróżnicowania stawek akcyzy ma zastosowanie w sposób jednakowy do wszystkich pojazdów bez względu na ich pochodzenie. Zagadnieniom ochrony środowiska poświęcone zostały przepisy art. 6 i art. 174 TWE a ich realizacja winna nastąpić także za pomocą narzędzi podatkowych. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że zarzut dyskryminacji z uwagi na pochodzenie towarów jest szczególnie chybiony w stosunku do samochodów, które w chwili powstania obowiązku podatkowego z uwagi na rok produkcji podlegały stawce opodatkowania jak dla samochodów nowych w wysokości 3,1%. Ta sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie, albowiem podatnik wystąpił o zwrot nadpłaty z tytuły nabycia w 2005 r. pojazdu wyprodukowanego w 2004 r., w stosunku do którego zapłacono podatek przy wykorzystaniu stawki 3,1%. Zapłata podatku w oparciu o taką stawkę nie może doprowadzić do podatkowej dyskryminacji sprowadzonego pojazdu. Wprawdzie w przypadku zakupu zarejestrowanego używanego samochodu krajowego podatek akcyzowy nie jest ponowienie pobierany, ale cena zapłacona za taki używany samochód zawiera w sobie część tego podatku zapłaconego już przy pierwszej jego rejestracji. W konsekwencji nie można twierdzić, że używane samochody krajowe nie są w ogóle obciążone podatkiem akcyzowym. W skardze kasacyjnej podkreślono, iż takie stanowisko przedstawiła Komisja Europejska w swoich uwagach z dnia 12 grudnia 2005 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszukiwanie się dyskryminacji pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich, które podlegają opodatkowaniu przy wykorzystaniu stawki 3,1% jest bezzasadne. Opodatkowanie takich samochodów nie może być uważane za wyższe od opodatkowania samochodów krajowych, nie wyłączając pojazdów już zarejestrowanych, które zawierają w cenie nabycia podatek zapłacony przy wykorzystaniu tej samej stawki podatkowej. Powyższa okoliczność wyłącza w sposób niebudzący wątpliwości możliwość stosowania art. 90 TWE. To zagadnienie powinno być zbadane przez Sąd I instancji w pierwszej kolejności przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie stwierdzić należy, iż zarówno wyrok Sądu I instancji (jak i skarga kasacyjna) został sporządzony przed wydaniem w trybie prejudycjalnym wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-13/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy analogicznej sytuacji, jak w sprawie prejudycjalnej oraz z uwagi na to, że zgodnie z art. 234 TWE interpretacja określonych przepisów prawa wspólnotowego zawarta w tym wyroku wiąże wszystkie organy państwa członkowskiego, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany uwzględnić stwierdzenia wynikające z treści wyroku ETS. Mianowicie Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym orzeczeniu stwierdził, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki. W rozpatrywanej sprawie sąd administracyjny I instancji przyjął koncepcję, iż krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy odnoszące się do wszystkich pojazdów importowanych używanych mają charakter dyskryminacyjny w świetle art. 90 TWE. Tymczasem z wyroku ETS wyraźnie wynika, iż istotne jest rozróżnienie pomiędzy dwiema kategoriami pojazdów a mianowicie tymi, które są sprowadzane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji i tymi, które są zbywane jako używane po upływie dwuletniego okresu ich używania, albowiem z rozporządzenia wynika, że pojazdy dwuletnie są opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. Zgodzić się zatem należało z zarzutem skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji dokonał rozszerzającej wykładni art. 90 TWE na tle stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie i w tej części skargę kasacyjną należało uznać za usprawiedliwioną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 6 i 174 TWE z dwóch powodów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie konkretnego przepisu a nadto popadł w sprzeczność przy twierdzeniach skargi, że względy na ochronę środowiska naturalnego wskazują na potrzebę ograniczenia korzystania z samochodów "starych", zaś w sprawie chodzi o samochód osobowy jednoroczny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien mieć na względzie stanowisko ETS zawarte w tezie 36 wyroku prejudycjalnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż dwa lata stwierdził, że sąd krajowy powinien zbadać zwłaszcza w świetle rozporządzenia czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. Wypełnienie obowiązku, o którym mowa w pkt 36 wyroku ETS należy do Sądu I instancji. Z tych wszystkich względów orzeczono po myśli art. 185 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).