II FSK 1273/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Maria Piórkowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 53/06 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., sygn. I SA/Lu 53/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – po rozpoznaniu skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2005 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów – uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając, że zaskarżona decyzja nie podlega w całości wykonaniu, oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz podatnika zwrot kosztów postępowania w kwocie 5.615 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.) w związku z art. 127, art. 229, art. 233 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. Uzasadniając wyrok, Sąd I instancji podał, że organy podatkowe nie uchybiły art. 68 § 4 O.p.: w sytuacji bowiem, gdy zaskarżone decyzje dotyczyły 1998 r., a termin do złożenia zeznania rocznego za ten rok upływał z dniem 30 kwietnia 1999 r., przedawnienie prawa do wymiaru podatku nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd I instancji stwierdził, przedstawiając treść postanowienia organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2005 r., że istotnie zakres zleconego przez ten organ organowi I instancji "uzupełniającego" postępowania dowodowego na mocy tego postanowienia uchybił art. 229 O.p. Analiza tego postanowienia jednoznacznie wskazuje, że owo postępowanie dowodowe w istocie rzeczy ze względu na jego zakres za takie uznane być nie może, wskazuje bowiem na istniejące wątpliwości organu odwoławczego co do prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W rzeczywistości to organ I instancji w całości prowadził postępowanie dowodowe już w trybie odwoławczym. Organ odwoławczy wydał bowiem kolejne postanowienie z dnia 12 maja 2005 r. w trybie art. 229 O.p., którego treść przytoczono w dalszej części uzasadnienia wyroku. Sąd I instancji w związku z tym stwierdził, że korzystając z uprawnienia zwartego w art. 229 O.p., organ odwoławczy faktycznie przekazał swoje kompetencje organowi I instancji, co narusza również art. 127 i art. 121 § 1 O.p. Czynności prowadzone przez organ I instancji, w wyniku wydania przez organ odwoławczy powołanych wyżej postanowień, jak wynika z ich treści, dotyczyły faktów nieustalonych w ogóle, bądź ustalonych w sposób niepełny przez organ I instancji, co jest równoznaczne z nieustaleniem stanu faktycznego sprawy, a więc nie rozpoznaniem jej istoty przez ten organ. Tym samym, organ lI instancji przekroczył ramy postępowania uzupełniającego, jakie wyznacza mu art. 229 O.p., a uchybienia tego nie niweczy okoliczność wydania zaskarżonej decyzji korzystniejszej dla podatnika. Wprawdzie wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a art. 233 O.p. ogranicza także uprawnienia organu odwoławczego do przypadków wyjątkowych, gdy zachodzi konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to stwierdzenie, iż postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, nie tylko uprawniało, ale wręcz zobowiązywało organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby bowiem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji z uwagi na art. 229 O.p. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku podniesiono, że dla omawianej sytuacji nie można poszukiwać usprawiedliwienia w okoliczności, iż uchylenie decyzji organu I instancji doprowadziłoby do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 68 O.p.). 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, uregulowaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, przez co zostały naruszone przepisy: (1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na nierozpatrzeniu poczynionych już i przeprowadzonych dowodów przez organ I instancji w kontekście zakresu zleconego przez organ II instancji dodatkowego postępowania, (2) art. 145 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, mylnie przyjmując, że organ II instancji naruszył: (a) art. 229 O.p., poprzez przyjęcie przekroczenia granic postępowania dowodowego, które może być prowadzone przez organ II instancji, w sytuacji gdy zakres postępowania zleconego przez organ II instancji miał na celu tylko uzupełnienie prowadzonego postępowania; (b) art. 233 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że organ II instancji jest obowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości; (c) art. 127 O.p., poprzez przyjęcie naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w sytuacji, gdy organ II instancji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie tylko postępowania dodatkowego; (d) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej i braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podczas gdy organ II instancji podjął działania w trybie art. 229 O.p., kierując się powyższymi zasadami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną zaakcentowano, że wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem wynikającego z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. spowodowało naruszenie przepisów postępowania sądowego, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia art. 229 O.p. tylko w oparciu o analizę treści postanowień, na mocy których zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem I instancji i do ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanego przez organ I instancji przed wydaniem przez ten organ decyzji z dnia 2 grudnia 2004 r. Sąd nie dokonał też porównania zakresu zleconego dodatkowego postępowania z zarzutami zawartymi w odwołaniu z dnia 20 grudnia 2004 r. od decyzji organu I instancji oraz wnioskami i wyjaśnieniami składanymi przez podatnika w toku postępowania odwoławczego. Strona wnosząca skargę kasacyjną w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej takie obszerne porównanie przeprowadziła, wyrażając w związku z tym przypuszczenie, że w ocenie Sądu I instancji o naruszeniu art. 229 O.p. przesądził fakt wydania dwóch postanowień przez organ odwoławczy dotyczących dodatkowego postępowania dowodowego, a w szczególności liczba punktów (odpowiednio 6 i 7) określających jego zakres przedmiotowy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera bowiem zestawienia poczynionych ustaleń i przeprowadzonych dowodów przez organ I instancji oraz odniesienia ich do poszczególnych zagadnień będących przedmiotem dodatkowego postępowania dowodowego. Powyższa analiza jest niezbędna do rozstrzygnięcia, czy przeprowadzone postępowanie dowodowe miało charakter "dodatkowy", czy też było postępowaniem "w znacznej części" skutkującym koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W danej sprawie Sąd I instancji wprawdzie przedstawił w uzasadnieniu zakres zleconego postępowania, ale nie dokonał jego oceny na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ II instancji uzna, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy musi przeprowadzić dodatkowe postępowanie. O tym, czy może to uczynić w ramach art. 229 O.p., czy też art. 233 § 2 O.p., decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka ocena powinna być przeprowadzona na tle zebranego już materiału dowodowego przez organ I instancji. Podsumowując, stwierdzono - szeroko argumentując, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału, naruszając art. 141 § 4 P.p.s.a., a to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ukształtowało treść orzeczenia. W oparciu o taką ocenę Sąd uznał bowiem zaskarżoną decyzję za nieprawidłową, naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 14 listopada 2007 r., podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Z uwagi na niezgłoszenie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, z uwagi na regulację zawartą w art. 183 § 1 P.p.s.a., poza zakresem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazła się kwestia ewentualnego naruszenia art. 68 § 4 O.p., odnośnie której wątpliwości zgłosił na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. pełnomocnik podatnika. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanej w skardze kasacyjnej podstawy naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że jest ona zasadna w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny (porównania) zakresu zleconego dodatkowego postępowania w obydwu postanowieniach organu odwoławczego, tj. z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz z dnia 12 maja 2005 r., z zakresem przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji (przed wydaniem przez ten organ decyzji z dnia 2 grudnia 2004 r.). W uzasadnieniu wyroku przytoczono jedynie treść obydwu postanowień, wyrażając następnie głębokie przekonanie, przedstawione w ogólnych sformułowaniach, że "czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji, w wyniku wydania powołanych wyżej postanowień przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak wynika z ich treści, dotyczyły faktów nieustalonych w ogóle, bądź ustalonych w sposób niepełny przez organ I instancji, co jest równoznaczne z nie ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a więc nie rozpoznaniem jej istoty przez ten organ". Brak tego porównania i oceny uniemożliwia rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 127 O.p., art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dopiero po uzupełnieniu w tej części argumentacji Sądu I instancji, będzie można przystąpić do skontrolowania, czy w konkretnej sprawie uzasadnione było działanie organu II instancji, który uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, czego konsekwencją było zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p. To następnie umożliwi ocenę, czy organ odwoławczy mógł to uczynić w ramach art. 229 O.p., czy też art. 233 § 2 O.p. Decyduje o tym bowiem zakres tego postępowania dodatkowego oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka ocena powinna być przeprowadzona na tle zebranego już materiału dowodowego przez organ I instancji. Należy również wskazać, że nietrafny jest zarzut, że postanowieniem z dnia 12 maja 2005 r., w którym organ odwoławczy wydał kolejne postanowienie zobowiązujące organ I instancji do dokonania dodatkowych ustaleń i zebrania dowodów, naruszono ramy postępowania uzupełniającego, jakie wyznacza przepis art. 229 O.p. Powołany przepis, jak wynika z jego literalnego brzmienia, daje podstawę do delegowania przez organ II instancji swych uprawnień w zakresie czynności postępowania dowodowego na organ I instancji i nie zawęża tego uprawnienia do jednokrotnego dokonania tej czynności. Z punktu widzenia tej regulacji prawnej istotne jest, czy działanie takie nie przekroczy granic dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.