I SA/Kr 898/04

Sygn. akt I SA/Kr 898/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2006r., spraw ze skarg Z. S., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 2 kwietnia 2004r. Nr [...], , z dnia 5 kwietnia 2004r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, 2002, - skargi oddala- I SA/Kr 898/04 U Z A S A D N I E N E W dniu [...].10.1997r. Z. S. będący przedsiębiorcą kupił w celu dalszego prowadzenia przedsiębiorstwo, które pozostało po zlikwidowaniu Państwowych Zakładów Przemysłu Skórzanego [...] w O. ul. L. 13 . W związku z tym w dniu [...]04.2000 r. złożył on wykaz nieruchomości na 1999r. , w którym wykazał, że tylko budynki o pow. użytkowej 248, 65 m kw. są związane z działalnością gospodarczą (inną niż rolnicza lub leśna). Natomiast inne nieruchomości (budynki, budowle i grunty) zaliczył do kategorii "pozostałe", co uzasadnił tym, że nieruchomości te nie są wykorzystane do prowadzenia tej działalności. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz Miasta uznał złożony przez podatnika wykaz nieruchomości za niezgodny ze stanem faktycznym i decyzją z dnia [...].12.2002r. nr [...] ustalił podatek od nieruchomości na 1999r w wysokości 8.6544 zł.60 gr. przy czym wszystkie nieruchomości zaliczył do związanych z działalnością gospodarczą . Tak samo postąpił on co do podatków od nieruchomości za lata 2000 i 2002r. , z tym że decyzje zostały wydane w dniu [...]09.2002r. za nr [...] i [...] a podatki ustalone odpowiednio w wysokości 92027 zł 10 gr i 97251 zł 60 gr. Z powyższymi decyzjami Z.S.nie zgodził się i złożył od nich odwołania. Jednakże zaskarżonymi decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu i instancji. W skargach Z. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu rażącej i oczywistej obrazy przepisów prawa .1) materialnego tj. ustawy z dnia 17 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) , a to w szczególności art. 1 a ust. 1 pkt 3 , art.3 oraz art. 5 ust. 1 i 3 przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 2) przepisów postępowania , mających istotny wpływ na treść decyzji, a to: - art. 120, 180 § 1 , 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z motywów skargi wynika , iż w sprawach powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujące w dniu podjęcia zaskarżonych decyzji, w tym dodany przez art. 1 pkt 2 noweli z dnia 30 października 2002 ( Dz. U. Nr 200, poz. 1683) art. 1 ust. 1 a pkt 3. Przepis ten zaś stanowi: " Użyte w ustawie określenia oznaczają - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej "oznaczają" -grunty , budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". W trakcie postępowania podatkowego podatnik wskazywał, że obiekty budowlane wchodzące w skład zakupionego przez niego przedsiębiorstwa są tak zrujnowane, iż nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże organy podatkowe nie ustaliły tych okoliczności, czym naruszyły powołane wyżej przepisy postępowania. Nadto, gdyby nawet przyjąć, że analizowany przepis ze względu na jego wejście w życie z dniem 1.01.2003r nie miał zastosowania przy ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000 i 2002r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. zawierała tylko definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą. I tak zgodnie z jej art. 5 ust. 3 za grunty te uważało się "Grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności: 1) grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi, 2) grunty pod budowlami i urządzeniami, 3) grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne, 4) grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne: a. na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, b. do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego". Definicji tej nie można rozciągnąć na budynki, gdyż w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna analogia na niekorzyść podatnika. W tym zakresie należy przyjąć w ślad za nauką prawa, że "budynek lub jego część jest związany z działalnością gospodarczą, jeżeli jest wykorzystany do jej prowadzenia. Związek budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą musi mieć charakter realny a nie jakikolwiek. Budynek musi zatem służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika, a nie znajdować się jedynie w jego posiadaniu" (zob. K. Tenszer glosa do uchwały NSA z dnia 02.04.2001r. FPK 3/00 Pz. Podatkowy 2011r. nr.12, poz.40). W niniejszej sprawie organy podatkowe już uprzednio potwierdziły, że "po zakończeniu umowy użyczenia ( koniec 1998r.) wszystkie wartości materialne nie były w żaden sposób wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ posiadały wartość złomową". Zatem opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i budowli jako związanych z działalnością gospodarczą narusza powołane przepisy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśniło, że zgodnie z zasadami intertemporalnymi prawa podatkowego w sprawach, będących przedmiotem skarg, należało zastosować przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym w latach 1999, 2000 i 2002r. Zgodnie z art.6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Według zaś z ust. 7 tego artykułu podatek od nieruchomości od osób fizycznych ustala się za rok podatkowy. Natomiast pozostali podatnicy sami obliczają wysokość tego podatku ( ust.9 tegoż samego artykułu) Logicznym jest więc, że późniejsze zmiany stanu prawnego nie mogą wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż analogiczna zasada obowiązuje w innym podatku o rocznym okresie rozliczeniowym, tj. podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc ewentualne zmiany w przepisach podatkowych, nawet powodujące korzystniejszą sytuację podatnika nie mają mocy wstecznej zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz (retro non agit), chyba że przepis szczególny stanowił inaczej. Uzależnianie treści decyzji podatkowej w podatku od nieruchomości od stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania prowadziłoby także do naruszenia zasady równości wobec prawa, bowiem w tym samym podatkowo- prawnym stanie faktycznym mogłoby zapadać różne rozstrzygnięcia w zależności od tego, kiedy byłaby wydawana decyzja o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Oprócz tego zwrócić należy uwagę, że analogiczna zasada obowiązuje w odniesieniu do stawek podatkowych podatku od nieruchomości, które mogą ( i w praktyce są) corocznie zmieniane(podwyższane). Tego rodzaju zmiany stanu prawnego nie wpływają jednak na wysokość zobowiązania podatkowego za lata ubiegłe przy których obliczaniu , stosuje się stawki dotychczasowe, nawet wówczas, gdy obliczanie to następuje po zakończeniu okresów rozliczeniowych. Natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. w odróżnieniu od pojęcia gruntów związanych z działalnością gospodarczą istotnie nie określała pojęcia budynku związanego z działalnością gospodarczą. Tym niemniej trudno całkowicie rozdzielać oba pojęcia i przyjmować, że założeniem ustawy było dopuszczenie do sytuacji, gdy sam grunt zabudowany budynkami jest związany z działalnością gospodarczą, natomiast budynki stanowiące tę zabudowę- nie. W obu przypadkach chodzi przecież o nieruchomości przeznaczone do prowadzenia przedsiębiorstwa o charakterze zarobkowym w rozumieniu ustawy- Prawo o działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Bezspornym jest to, że art. 1 pkt.2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz niektórych innych ustaw wszedł w życie z dniem 01.01.2003r. Zatem dzień ten odnosi się również do dodanego przez ten przepis art. 1 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie działa wstecz. Aby było inaczej, to musiałoby to wyraźnie wynikać z przepisu. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy decyzji (osoby fizyczne) albo z mocy prawa (osoby prawne i z nimi zrównane). W obu przypadkach mamy do czynienia z otwartym stanem faktycznym, który dotyczy zdarzeń wynikających w danym roku podatkowym (kalendarzowym). W razie zmiany tego stanu organ I instancji dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek osobom fizycznym a pozostali podatnicy- korygują deklaracje, w których sami obliczyli ten podatek. W związku z tym nie ma potrzeby do zastosowania przepisów, które wejdą w życie z początkiem następnego roku podatkowego. Te mogłyby mieć zastosowanie do stanów faktycznych, które rozpoczęły się kształtować przed ich wejściem w życie. Jednakże w podatku od nieruchomości stany faktyczne ulegają zamknięciu z końcem roku podatkowego. Zatem w rozpoznanych sprawach zostały zastosowane właściwe pod względem czasowym przepisy o podatkach od nieruchomości. Zarówno w literaturze jak i orzecznictwie zajmowano diametralnie różne stanowisko co do związku jaki musi istnieć między działalnością gospodarczą (inną niż rolnicza i leśna) a gruntami, budynkami i budowlami. Dlatego musiały się na ten temat wypowiadać składy poszerzone NSA. I tak w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 28.12.1995r. sygn. akt VI S.A. 21/95 (ONSA z 1996r. z 1, poz.9) zajęto stanowisko, że budynki i grunty podmiotu gospodarczego mogą być uznane za obiekty wymienione w art.5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych a w konsekwencji opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości także wtedy, gdy w roku podatkowym nie były wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwszy z powołanych przepisów określał stawki podatku od nieruchomości od budynków związanych z działalnością gospodarczą a drugi- od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Z kolei ust. 2 tego artykułu wyjaśniał, że za grunty związane z działalnością gospodarczą, uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Wymieniona ustawa natomiast nie zawierała unormowań wedle, których do uznania, iż budynki lub grunty są związane z działalnością gospodarczą, konieczne jest stwierdzenie, iż są one nieprzerwanie wykorzystywane w takim celu. Pozwoliło to składowi pięciu sędziów NSA na sformułowanie wniosku, że "związanie z działalnością gospodarczą", o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 i pkt. 5 lit. e cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. nie może być utożsamiane jedynie z działalnością faktyczną". Odmiennego wniosku nie można również wyprowadzać z art. 6 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 12stycznia 1991r. Z treści tego przepisu wynika bowiem, iż rozstrzyga on jedynie o sytuacji podatkowej określonego podmiotu w wypadku, gdy w trakcie roku kalendarzowego przestanie występować związek pomiędzy działalnością gospodarczą a danym obiektem. Tutaj skład pięciu sędziów NSA powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 18 grudnia 1992r. sygn. akt III AZP 25/92 (OSP 1994r. nr.1, poz. 14), dotyczące art.6 ust. 3 ustawy z dnia 14 marca 1985r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr.12, poz.50 ze zm.) będącego odpowiednikiem art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. i polegająca na tym, że omawiany przepis dotyczy trwałej zmiany przeznaczenia gruntu lub budynku, która nastąpiła w trakcie roku podatkowego i dlatego powoduje konieczności zmiany stosownej stawki. Dodać jeszcze należy, iż uchwała z dnia 28.12.1995r. sygn. akt VI/SA21/95 została wydana na skutek skargi przedsiębiorcy, który część przedsiębiorstwa, w tym nieruchomości, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Gdy chodzi o stan prawny obowiązujący od 01.01.1997r., to w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 02.04.2001r. sygn. akt FPK 3/00 (ONSA z 2001r. z.4, poz.150) NSA zajął stanowisko, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr. 9, poz.31 ze zm.)". W uzasadnieniu składu ten zwrócił uwagę, że można by twierdzić, iż wyliczenie zawarte w punktach 1-4 art.5 ust.3 o podatkach i opłatach lokalnych ustawy jest zbyteczne z normatywnego punktu widzenia. Stanowi ono jednak ustawową wskazówkę interpretacyjną, podając przykłady gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przykłady te wskazują, iż wymienione w nich grunty nie muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z wyjątkiem pkt 4) i mogą spełniać w przedsiębiorstwie funkcje daleko odbiegające od tej działalności (na przykład zieleńce, grunty pod budynkami hotelowymi). Nie inne stanowisko należy zająć co do budynków i budowli. Gdyby ustawodawca chciał postąpić inaczej, to uczyniłby to w sposób wyraźny, jak np. w art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, gdzie mówi się o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej a nie związanych z działalnością gospodarczą. Chodzi tu więc o związek z faktyczną działalnością gospodarczą. Tylko wówczas mają do tych budynków lub ich części zastosowanie takie same stawki podatku od nieruchomości jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zatem w okresie do końca 2002r. nieruchomości przeznaczone na działalność gospodarczą nie traciły tego charakteru, gdy nie mogły być wykorzystywane dla potrzeb tej działalności. Od 01.01.2003r. wyjątek został wprowadzony dla nieruchomości, które ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej. Nadal więc ten związek istnieje, gdy niemożliwość ta wynika np. z przyczyn prawnych (np. został wydany przez urząd budowlany zakaz wykorzystywania nieruchomości na restaurację, gdy przebudowa budynku gospodarczego na ten cel została dokonana bez pozwolenia tej władzy). W tym stanie rozpoznanej sprawy skarga jest nieuzasadniona. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji.