I SA/Go 1952/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2006r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego postanawia: odrzucić skargę. Decyzją z [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2005 r. uznającego za nieprawidłowe stanowisko skarżącego - R.D., zgodnie z którym obowiązkiem sądu (zlecającego czynności tłumacza przysięgłego) jako płatnika składek jest pobranie zaliczki na podatek dochodowy z tytułu działalności wykonywanej osobiście od przychodów pomniejszony o podatek od towarów i usług. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało m. in., że skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego mu przez Sąd Okręgowy z tytułu wykonywania czynności tłumacza przysięgłego. Skarżący twierdził, że wartość netto wspomnianych przychodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a obowiązkiem sądu jako płatnika jest pobranie zaliczki na podatek dochodowy z tytułu działalności wykonywanej osobiście do przychodów pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług. Postanowieniem z [...] kwietnia 2005 r. organ podatkowy uznał takie stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Podzielił przy tym zapatrywania prawne naczelnika urzędu skarbowego, wskazując za podstawę takiego rozumowania art. 13 pkt 6 i art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 póz. 176 ze zm.). Organ podatkowy pouczył skarżącego, że od wspomnianej decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie, wywodząc, że stanowisko organów podatkowych prowadzi do opodatkowania podatkiem dochodowym także kwot należnego podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U,, nr 153 póz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.") skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli przysługiwały one skarżącemu w postępowaniu przed organem jako właściwym w sprawie. Art. 52 § 2 p.p.s.a. stanowi, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. By ustalić, czy skarżący wypełnił wspomniany wymóg, należy zbadać charakter prawny zaskarżonej przez niego decyzji. Niewątpliwie bowiem postępowanie w przedmiocie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego cechują istotne różnice w porównaniu do "zwyczajnego" postępowania podatkowego - prowadzonego w oparciu o przepisy Działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 póz. 60 ze zm.) w szczególności co do przysługujących stronie środków prawnych jak i zapadających w ich następstwie rozstrzygnięć. Otóż, zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego następuje w formie decyzji, na którą przysługuje zażalenie. Przyjmuje się jednak, że zażalenie to nie jest tożsame ze środkiem prawnym, o którym mowa w art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wydawana na jego skutek decyzja nie stanowi rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym następująca argumentacja. Przepisy dotyczące interpretacji prawa podatkowego zostały umieszczone w Dziale II Ordynacji podatkowej i nie zawierają generalnego odesłania do przepisów zawartych w Dziale IV tej ustawy zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Dla porównania -w przypadku postępowań regulowanych w innych działach ustawy (np. Dziale VI ustawy regulującym postępowanie kontrolne), przepisy Działu IV recypowane są explicite (zob. np. art. 280, 292, 306k). Wniosek stąd, że ustawodawca chcąc, by poszczególne postępowania w jakimkolwiek zakresie poddane były reżimowi procesowemu ustalonemu w Dziale IV Ordynacji podatkowej, każdorazowo ściśle wskazuje kiedy i w jakim zakresie ma to nastąpić. W tej sytuacji, skoro w postępowaniu w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wskazano jedynie, że do jego załatwienia stosuje się przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do automatycznego całościowego stosowania na jego gruncie instytucji postępowania podatkowego. W efekcie, brak jest podstaw do uznania, że zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy stanowi "normalny" środek zaskarżenia orzeczenia organu podatkowego, ponieważ brak jest przepisu nakazującego stosować do niego odnośne przepisy Działu IV ustawy. Podobnie orzeczenie wydawane w jego następstwie w sposób istotny różni się co do charakteru prawnego od decyzji wydawanych na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14a § 5 tej ustawy, weryfikacja postanowienia zawierającego interpretację następuje w drodze decyzji, w której organ odwoławczy zmienia albo uchyla zaskarżone postanowienie. Już samo wyczerpujące uregulowanie rodzajów orzeczeń organu odwoławczego stoi na przeszkodzie uznaniu, że jego podstawą prawną jest art. 233 Ordynacji podatkowej. Należy nadto zauważyć, że zażalenie, o którym mowa w art. 14b § 5 nie ma - tak jak to ma miejsce w przypadku środków zaskarżenia przewidzianych w Dziale IV ustawy - charakteru dewolutywnego. Zatem sprawa będąca przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy nie jest tożsama ze sprawą załatwianą przez organ wydający postanowienie w przedmiocie interpretacji. Organ odwoławczy nie rozpoznaje bowiem ponownie wniosku strony, lecz kontroluje poprawność wykładni dokonanej przez organ niższego rzędu. W razie bowiem uznania przez organ odwoławczy, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, odmawia on uchylenia lub zmiany zaskarżonego postanowienia. Nie rozpatruje jeszcze raz tej samej sprawy w trybie instancyjnym, lecz jedynie rewiduje prawidłowość udzielonej wykładni. Co więcej, nie może wydać decyzji kasatoryjnej, tzn. nakazującej ponowne udzielenie interpretacji organowi od postanowienia którego wniesiono zażalenie. Całość powyższej argumentacji uprawnia wniosek, że decyzja wydawana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest pierwszą decyzją w sprawie i zarazem rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. W efekcie, zważywszy, że decyzję taką wydaje m. in. dyrektor izby skarbowej, stronie niezadowolonej z treści orzeczenia, przysługuje wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej. Dopiero rozstrzygnięcie wydane w następstwie takiego wniosku będzie stanowić rozstrzygnięcie, od którego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia. W niniejszej sprawie skarżący takiego środka prawnego nie wniósł. Poprzestał na wywiedzeniu zażalenia od postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W świetle wcześniejszych rozważań, należy uznać, że tym samym nie wyczerpał drogi prawnej w administracyjnym toku instancji, przedwcześnie wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uprzednio winien bowiem złożyć wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej . Dopiero rozstrzygnięcie wydane w jego następstwie będzie mogło zostać zaskarżone do sądu administracyjnego. Sąd zauważa jednak, że skarżący został błędnie pouczony, że skarga do sądu administracyjnego przysługiwała już od decyzji z [...] lipca 2005 r. l chociaż oczywiste jest, że strona nie może ponosić negatywnych skutków błędnego pouczenia, to jednak treść pouczenia nie może decydować o faktycznie przysługujących jej środkach prawnych. Miarodajne w tym zakresie są bowiem jedynie przepisy ustawy -w niniejszej sprawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Bez przeprowadzenia postępowania, o którym mowa w tym przepisie, skarżący nie mógł wywieść skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ nie zapadło w jego sprawie rozstrzygnięcie ostateczne w administracyjnym toku instancji (art. 52 §2 p.p.s.a.). Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę odrzucił (art. 58 § 1 pkt6 p.p.s.a.).