III SA/Wr 740/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SNSA Anna Moskała Sędziowie SWSA Bogumiła Kalinowska SNSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O., obecnie B Spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 6 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; I. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W.u na rzecz strony skarżącej 3.048 (trzy tysiące czterdzieści osiem) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. W dniu 9 października 2000 r. przedstawiciel strony dokonał zgłoszenia celnego (według dokumentu JDA SAD nr [...]) towarów o nazwie handlowej Bebiko sojowe 2R, Bebilon Nenatal, Nutridrink Tropical i Nutridrink Czekoladowy w celu objęcia ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Towary określone jako odżywki dla dzieci -Bebiko sojowe 2R i Babilon Nenatal, zaklasyfikowano do kodu PCN 1901 10 00 0, natomiast towary określone jako produkty kliniczne o nazwach handlowych: Nutridrink Tropical i Nutridrink Czekoladowy zaklasyfikowano do kodu PCN 3004 90 99 0. Organ celny przyjął zgłoszenie po spełnieniu wymogów określonych w art. 64 Kodeksu celnego oraz przedstawieniu towaru zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu celnego. W dniu 16 lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowanie celne na podstawie art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny i przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji towaru. Jednocześnie wezwał stronę o nadesłanie szczegółowej dokumentacji dotyczącej importowanego towaru. Mając na uwadze całość materiału zgromadzonego w postępowaniu, Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją nr [...]) z dnia 7 października 2003 r. uznał zgłoszenie celne nr [...]) z dnia 9 października 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej Bebiko sojowe 2R, Bebilon Nenatal, Nutridrink Tropical i Nutridrink Czekoladowy i określił kwotę wynikającą z długu celnego i podatku VAT. Sporny produkt zaklasyfikował następująco: * Bebiko sojowe 2R-do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną w wysokości 25%; * Bebilon Nenatal - do kodu PCN 2202 90 91 0 ze stawką celną w wysokości 20%; * Nutridrink Tropical i Nutridrink Czekoladowy - do kodu PCN 2202 90 10 0 ze stawką celną w wysokości 20%. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 6 października 2004 r. (nr [...])) oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca podjęła merytoryczną polemikę z argumentacją organów celnych, wskazując przede wszystkim, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi wywiodła, iż w stanie prawnym miarodajnym dla niniejszej sprawy termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wiązał organ celny pierwszej i drugiej instancji. Uzasadniając takie stanowisko skarżąca podniosła, że w decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, która była wydawana w sprawie niniejszej, dochodzi do deklaratoryjnego określenia prawidłowej wysokości kwoty długu celnego, natomiast ograniczenie czasowe przewidziane w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ma na celu usunięcie po stronie importera stanu niepewności, wynikającej z samej możliwości skorygowania zgłoszenia celnego. Stan niepewności, o którym mowa - z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania - może wyeliminować dopiero takie rozstrzygnięcie, które jest co najmniej ostateczne, zwłaszcza, że organ drugiej instancji po wniesieniu odwołania ma kompetencję do rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do merytorycznego załatwienia sprawy, w wyniku czego może wydać inne rozstrzygnięcie niż organ pierwszej instancji i dopiero to drugie orzeczenie wiązać będzie stronę jako ostateczne. Zdaniem skarżącej, za prawidłowością stanowiska, zgodnie z którym także organ celny drugiej instancji jest związany trzyletnim terminem zakreślonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, przemawia nowelizacja art. 65 Kodeksu celnego, dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), albowiem w ramach wskazanej zmiany stanu prawnego w art. 65 Kodeksu celnego dodany został § 5a, który poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 230 § 5 Kodeksu celnego, wprowadził instytucję zawieszenia biegu terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego między innymi w przypadku wniesienia odwołania. W takiej sytuacji, skoro przywołana zmiana normatywna wprowadziła zawieszenie - przez wniesienie odwołania - trzyletniego terminu do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oznacza to, że termin ten odnosił się także do organu odwoławczego. Przy odmiennej interpretacji art. 65 § 5 Kodeksu celnego wspomniana nowela przepisu byłaby zbędna. Założenie o racjonalności ustawodawcy wyklucza zdaniem skarżącej taką wykładnię przepisów prawa, w efekcie której miałoby dojść do stwierdzenia, iż dodany do ustawy przepis jest przepisem zbędnym. Wskazać też należy, że przepisy art. 65 § 4 pkt 2) lit. b) i c) Kodeksu celnego i związany z nimi przepis § 5 tego artykułu mają charakter materialno- prawny, a w związku z tym są one stosowane zarówno przez organ celny pierwszej, jak i drugiej instancji. W niniejszej sprawie trzyletni termin do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 5 Kodeksu celnego upłynął, a skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji już po tym terminie. Termin ten - jak wynika z akt sprawy - upływał w dniu 9 października 2003 r., zaś odwołanie skarżącej zostało wniesione w dniu 20 października 2003 r. Skoro Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję po upływie terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, to uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wspomnianego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ celny - odniósłszy się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej - wniósł o oddalenie skargi, nieznajdując dostatecznych podstaw do zmiany kwalifikacji celnej spornych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.J, jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) oraz akty wykonawcze, tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.). Zasadniczy ze sformułowanych w skardze zarzutów, dotyczy naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż -jak twierdzi strona skarżąca - Dyrektor Izby Celnej we W. wydał decyzję po upływie terminu przewidzianego w tym przepisie. Według skarżącej spółki, strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji już po upływie trzyletniego terminu do wydania decyzji, który w niniejszej sprawie skończył się w dniu 9 października 2003 r., natomiast odwołanie skarżącej złożono 20 października 2003 r. Odnosząc się do tego zarzutu, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na nowe w ówczesnym stanie sprawy unormowania w Kodeksie celnym, wprowadzone ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), które weszły w życie z dniem 10 sierpnia 2003 r., a więc obowiązywały w czasie wydawania decyzji obu instancji w niniejszej sprawie. W takim stanie rzeczy ocena legalności zaskarżonej decyzji zależała w pierwszym rzędzie od przesądzenia, czy - wobec wszczęcia postępowania o uznanie zgłoszenia na nieprawidłowe przed dniem 10 sierpnia 2003 r. (tj. 16 lipca 2003 r.) - organy celne rozpatrujące niniejszą sprawę miały obowiązek stosowania znowelizowanych unormowań, czy też do zakończenia postępowania obowiązywały regulacje dotychczasowe, z ukształtowaną na ich podstawie judykaturą. Dylemat ten znalazł rozwiązanie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, według którego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, a dotyczących m. in. uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksy celnego w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. Zastosowana w przepisach intertemporalnych zasada bezpośredniego działania ustawy wskazuje zatem niedwuznacznie, że w niniejszej sprawie wiążący dla organów celnych oraz uczestników postępowania był stan prawny obowiązujący od dnia 10 sierpnia 2003 r. Uwagi dotyczące przyjętych rozwiązań można poprzedzić przypomnieniem, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin (liczony od dnia przyjęcia zgło- szenia celnego) odnosi się do wydania - z urzędu lub na wniosek strony - decyzji, w której organ celny: 1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). W wypadkach tych chodzi o weryfikację zgłoszenia celnego i jego ewentualne dostosowanie do stanu faktycznego w danej sprawie. Nietrudno zauważyć, że skutkiem takiej weryfikacji może być zarówno wydanie decyzji korzystnej dla strony (np. gdy strona dokonała zgłoszenia celnego zawierającego wady wywołujące dla niej negatywne skutki, organ zaś usunął te uchybienia z korzyścią dla zgłaszającego), jak i rozstrzygnięcia prowadzącego do pogorszenia sytuacji adresata decyzji (np. gdy wskutek postępowania wyjaśniającego okaże się, że zawarte w zgłoszeniu celnym, korzystne dla strony dane są nieprawidłowe, ich zaś korekta musi zakończyć się decyzją niekorzystną dla strony). Nie powinno też budzić wątpliwości twierdzenie, że skutki prawne decyzji, o której mowa w art. 65 § 5 w związku z § 4 Kodeksu celnego, powstają z chwilą uzyskania przez indywidualny akt administracyjny przymiotu ostateczności. Przy ocenie prawidłowości postępowania organów celnych w zmienionym stanie prawnym, trzeba w szczególności wskazać na dodany w art. 65 § 5a, który stanowił, iż "przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio". Nakazując odpowiednie stosowanie wymienionych przepisów, ustawodawca wprowadził do - prowadzonego na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego - postępowania celnego instytucję zawieszenia biegu trzyletniego terminu do wydania decyzji (art. 65 § 5 Kodeksu celnego), o której mowa w tym przepisie. Takie rozwiązanie normatywne oznaczało po pierwsze, że bieg terminu do wydania decyzji przewidzianej w art. 65 § 4 Kodeksu celnego ulegał - stosownie do dyspozycji art. 260 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego - zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie oceny prawidłowości zgłoszenia celnego, po drugie zaś - że termin ten biegł dalej z dniem doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym (art. 230 § 6 pkt 3 Kodeksu celnego). Na bieg tego terminu analogicznie oddziaływało również wniesienie skargi do sądu administracyjnego (zawieszenie biegu - art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego) oraz doręczenie organowi celnemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (dalszy bieg terminu - art. 230 § 6 pkt 1 Kodeksu celnego). Przed wspomnianą nowelizacją Kodeksu celnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, według którego przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż - jak argumentowano - do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymagał zatem, by wydana na jego podstawie decyzja była decyzją ostateczną (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., GSK 675/04, LEX nr 158031; z dnia 29 października 2004 r., GSK 1087/04, LEX nr 162476; z dnia 24 listopada 2004 r., GSK 1060/04, LEX nr 159151; z dnia 8 grudnia 2004 r., GSK 747/04, LEX nr 166938). "Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z dnia 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., GSK 1060/04, LEX nr 159151). W kontekście zaistniałej zmiany stanu prawnego w zakresie art. 65 Kodeksu celnego przywołane stanowisko judykatury nie zachowuje waloru aktualności. Z zawartej w art. 65 § 5a Kodeksu celnego dyspozycji odpowiedniego stosowania art. 230 § 5 i 6 tego aktu do biegu trzyletniego terminu do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne (art. 65 § 4 Kodeksu celnego) wynika, że do zachowania tego terminu nie wystarczy już wydanie decyzji przez organ celny pierwszej instancji. Gdyby bowiem poprzestać na dotychczasowej wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego, to wspomniana nowelizacja nie miałaby w istocie jakiegokolwiek znaczenia praktycznego. Zachowanie trzyletniego terminu przez organ pierwszej instancji czyniłoby bowiem bezprzedmiotowym powoływanie się ustawodawcy na proceduralne instytucje odwołań do drugiej instancji i skarg do sądów administracyjnych, jako okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu. Natomiast uchybienie terminowi przez ten sam organ nie mogłoby i tak być konwalidowane wskutek wniesienia odwołania (skargi). Nie można bowiem -jak trafnie zauważono w skardze - zawiesić terminu, który ukończył już wcześniej swój bieg. Brzmienie art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego na- suwa wniosek, że w dniu wniesienia odwołania omawiany termin powinien jeszcze biec, aby można było mówić o skutecznym jego zawieszeniu przez złożenie odwołania. Wprowadzenie instytucji zawieszenia biegu terminu do wydania decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wskutek takich zdarzeń prawnych jak wniesienie odwołania czy też złożenie skargi do sądu administracyjnego, a następnie dalszy bieg tego terminu z dniem doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym oraz z dniem doręczenia organowi celnemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, miało na celu umożliwienie organowi celnemu ponowne rozpatrzenie i załatwienie sprawy po uchyleniu wadliwej decyzji w postępowaniu odwoławczym lub sądowym, co było niejednokrotnie niemożliwe, gdy w trakcie postępowania weryfikacyjnego -wskutek braku zawieszenia - upływał trzyletni termin przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Dotychczasowe rozważania pozwalają twierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin do wydania decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, dotyczył organu celnego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. W zmienionym stanie prawnym niezasadne jest zatem powoływanie się przez organ celny na dotychczasowe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wymogów zachowania terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż wykładnia tego przepisu została dokonana pod rządem poprzedniej wersji tego unormowania. Odnosząc poczynione uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż trzyletni termin przewidziany w art. 65 § 5 zaczął swój bieg w dniu 9 października 2000 r., kiedy to dokonano zgłoszenia celnego, następnie weryfikowanego przez organy celne. Zakończenie biegu tego terminu przypadało zatem na dzień 9 października 2003 r. Wprawdzie pierwszoinstancyjna decyzja została doręczona przedstawicielowi strony w dniu 7 października 2004 r. (potwierdzenie odbioru na oryginale tej decyzji), jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na bieg terminu wobec taksatywnie ujętych w art. 230 § 5 Kodeksu celnego zdarzeń prawnych, z którymi ustawodawca związał skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu. Samo bowiem doręczenie stronie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji nie zostało wymienione wśród zdarzeń powodujących zawieszenie terminu. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. nie uzyskała też waloru rozstrzygnięcia ostatecznego, a to wobec wniesienia od niej - w terminie ustawowym - odwołania. Czynność ta nie mogła już jednak spowodować zawieszenia biegu omawianego terminu, jako że została przedsięwzięta dopiero w dniu 20 października 2003 r., a więc wtedy, gdy termin ów upłynął. W uzupełnieniu dotychczasowych uwag nie można pominąć i tego, że przepis art. 242 § 2 Kodeksu celnego, na który powołano się w odpowiedzi na skargę, nie ma znaczenia dla oceny zachowania (lub uchybienia) terminu przewidzianego w art. 65 § 5. Terminy ujęte w obu unormowaniach dotyczą bowiem odrębnych kwestii: pierwszy - dopuszczalnego okresu dochodzenia kwot zarejestrowanych należności, drugi zaś - okresu, w ciągu którego organy celne władne są skutecznie weryfikować przyjęte zgłoszenia celne. Wobec dostrzeżonych uchybień, eliminujących zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, jako że nie miały one już wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę. Skoro wszczęte skargą Spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organ celny drugiej instancji art. 65 § 5 Kodeksu celnego, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. - należało orzec jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 u.p.p.s.a.