I SA/Bk 31/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki "T" z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego J. K. jako członka Zarządu spółki z o.o. "T" za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okres listopad 2002 r. - grudzień 2003 r., zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiąc listopad 2003 r., podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2002 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. "T" w B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: XI, XII 2002 r. i I - XII 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (płatnik) za miesiąc XI 2003 r. w kwocie [...] zł i z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące IX i XII 2002 r. oraz VI - XII 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu, że spółka nie posiada majątku, z którego mogłaby być zaspokojona nieuregulowana należność nawet w części. Podniósł, że koniecznym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji, ale odnoszącej się do całego majątku, a nie tylko jego części, a o odpowiedzialności nie może przesądzać samo wpisanie członka zarządu do rejestru sądowego. Wyjaśnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało z faktu, że nowy właściciel spółki zobowiązał się do przejęcia i spłaty wszelkich zobowiązań spółki, w tym publicznoprawnych w związku, z czym uznał, że należy od nowego nabywcy domagać się uregulowania wszelkich zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu decyzji poinformował, że z akt egzekucyjnych wynika, iż egzekucja przeciwko spółce z o.o. "T" okazała się bezskuteczna. Z protokołu o stanie majątkowym Spółki z dnia [...] marca 2003 r. wynika, że budynki i działka, na której prowadzono działalność, były wydzierżawiane od "Elektrociepłowni [...]". Wyposażenie serwisu, stacji diagnostycznej i towary sklepowe były przewłaszczone na rzecz Banku [...]. Wszystkie pojazdy mechaniczne były objęte przewłaszczeniem na rzecz Banku [...]. Spółka posiadała nieruchomość niezabudowaną, położoną w B., przy ul. [...], obciążoną hipoteką na rzecz Banku [...]. Nieruchomość ta została sprzedana w dniu [...] grudnia 2003 r. na rzecz spółki z o.o. "B ", co wynika z wpisu w księdze wieczystej nr KW [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że oprócz ogólnikowego stwierdzenia skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanki do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wymienia cytowany w decyzji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne nie mogą zwalniać postanowienia umowy cywilnoprawnej, w myśl której nabywca udziałów w spółce z o.o. zobowiązuje się do spłaty zaległości podatkowych spółki. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: naruszenie przepisów 1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "T" na członka jej zarządu, podczas, gdy organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec spółki, co warunkuje możliwość przeniesienia takiej odpowiedzialności; 2) postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art.122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na braku podstaw rozstrzygnięcia w przepisach obowiązującego prawa oraz wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym zakresie wykazania pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu, co jednocześnie narusza zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że bezskuteczność egzekucji wobec spółki oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Skarżący podnosi, że dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno tu być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie wykazał, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone ze względu na jego bezskuteczność. W związku z tym nie wykazał także, iż istniała podstawowa przesłanka przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja nie ma podstaw w stanie faktycznym i przepisach obowiązującego prawa oraz dodatkowo narusza naczelną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej (obowiązek wyjaśnienia przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez środków przymusu), Ponadto skarżący podniósł, że organ podatkowy powinien rozważyć, czy odpowiedzialność nie powinna w pierwszym rzędzie obciążać nowego właściciela półki na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej, gdyż nabywca udziałów objął też udział w majątku spółki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej warunkiem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. jest bezskuteczność egzekucji. Podkreślono, że przepisy Ordynacji podatkowej, jak też ustawy o postępowaniu administracyjnym w egzekucji nie precyzują pojęcia bezskuteczności egzekucji. Natomiast w doktrynie i orzecznictwie sądowym wykształcił się pogląd, że o bezskuteczności egzekucji można mówić wtedy, kiedy w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela (egzekucja była skierowana do całego majątku podatnika, a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji). Odnosząc się do zarzutu skargi, iż bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona formalnym postanowieniem organu egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że sytuacje, w których organ egzekucyjny zobowiązany jest do umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienione są w art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym (tekst jednolity Dz. U. nr 110 z 2002 r., poz. 959). Umorzenie postępowania egzekucyjnego możliwe jest również w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 powołanej wyżej ustawy). Z cyt. przepisów wynika, że bezskuteczność egzekucji nie jest przesłanką do wydania formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że z protokołu o stanie majątkowym spółki z dnia [...] marca 2003r.wynika, że budynki i działka, na której prowadzono działalność były wydzierżawiane od "Elektrociepłowni [...]". Wyposażenie serwisu, stacji diagnostycznej i towary sklepowe były przewłaszczone na rzecz Banku [...]. Spółka posiadała nieruchomość niezabudowaną, położoną w B., przy ul. [...], obciążoną hipoteką na rzecz Banku [...]. Nieruchomość ta została sprzedana w dniu [...] grudnia 2003 r. na rzecz spółki z o.o. "B", co potwierdza wpis w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B. IX Wydział Ksiąg Wieczystych. W dziale trzecim księgi wieczystej KW [...] są następujące wpisy: poz. 4 hipoteka w kwocie [...] zł na rzecz Banku [...] Oddział w B. w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku z tytułu udzielonego kredytu, wpis z dnia [...].11.2000 r., poz. 5 hipoteka przymusowa w wysokości [...] zł wraz z odsetkami na rzecz Skarbu Państwa - Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., wpis z dnia [...].04.2002 r., poz. 6 hipoteka przymusowa w kwocie [...] zł na rzecz ZUS w B. z tytułu nieopłaconych składek od października 2001 r. do czerwca 2002 r., wpis z dnia [...].10.2002 r., poz. 7 hipoteka przymusowa w kwocie [...] zł na rzecz Gminy B. tytułem zaległości w podatku od środków transportowych, wpis [...].08.2003 r. poz. 8 hipoteka przymusowa w kwocie [...] zł na rzecz ZUS z tytułu nieopłacenia składek od lipca 2002 r. do maja 2003 r., wpis z dnia [...].09.2003 r., poz. 9 hipoteka przymusowa w kwocie [...] zł na rzecz ZUS z tytułu składek za okres od czerwca do września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. jednocześnie wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2002 r. Spółka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz.1287. Stosownie do treści art. 14 powołanej ustawy od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji tj. do [...] kwietnia 2004 r. postępowanie egzekucyjne było zawieszone. Po tej dacie realizacja zajęć z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna ze względu na brak środków. W związku z zawiadomieniami Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w B. [...] z dnia [...].04.2004 r. i [...].09.2004 r. o licytacji nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] maja 2004r.i w dniu [...] lipca 2004r. zgłosił wierzytelności Skarbu Państwa należne Pierwszemu Urzędu Skarbowego w B. do zaspokojenia z kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Obie licytacje nie doszły do skutku z powodu braku licytantów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił przy tym, że stosownie do treści art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z kwoty uzyskanej z egzekucji w pierwszej kolejności zaspakaja się koszty egzekucyjne i koszty upomnienia, dalej należności zabezpieczone hipotecznie lub zastawem rejestrowym, dopiero w dalszej kolejności należności, do których stosuje się przepisy działu II Ordynacji podatkowej, oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione informacje w sposób jednoznaczny wskazują, że egzekucja skierowana do majątku spółki "T" jest bezskuteczna i nierealne jest uzyskanie dochodzonej kwoty zaległości podatkowych - [...] zł. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa nie może stanowić przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka Zarządu spółki z o.o. "T" równocześnie informując, że organy podatkowe rozważą wszczęcie i prowadzenie postępowania w stosunku do nabywcy udziałów w spółce O. na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W związku z tym, że sądy administracyjne nie mają uprawnień do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (mają wyłącznie uprawnienia kasatoryjne) orzeczenie sądu administracyjnego stanowi dopiero podstawę uzyskania merytorycznego, zgodnego z prawem, rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. Zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Osoby trzecie odpowiadają głównie ze względu na ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania wyraźnie wskazane przez przepisy prawa. Podkreślić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter subsydiarny (posiłkowy) i nie uwalnia dłużnika od odpowiedzialności. Zgodnie z przewidzianą w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej - członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§1). Przy czym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje jedynie zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków członka zarządu (§2). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy obowiązany jest jedynie wykazać: 1. istnienie zaległości podatkowej spółki kapitałowej powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 2. stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki. Przedmiotem sporu w sprawie jest wystąpienie drugiej z wyżej wymienionych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. "T" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące listopad, grudzień 2002r. i styczeń-grudzień 2003 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (płatnik) za miesiąc listopad 2003 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 2002r. wraz z odsetkami od tych zaległości. Rozważając wystąpienie bezskuteczności egzekucji warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki należy podzielić pogląd organów podatkowych, że egzekucja prowadzona wobec spółki, jako podatnika okazała się bezskuteczna. Należy zauważyć, że postępowanie egzekucyjne w trybie egzekucji administracyjnej i sądowej zostało wszczęte i prowadzone z całego majątku Spółki, w jej wyniku Pierwszy Urząd Skarbowy w B. uzyskał tylko część zgłoszonych zaległości. W ocenie Sądu o bezskuteczności egzekucji można mówić wtedy, kiedy w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Żaden z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. Nr 110 z 2002 r., poz. 959) ani przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia bezskuteczności egzekucji. Pojęcie "bezskuteczność" należy, więc definiować zgodnie z wykładnią językową jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów" (Słownik języka polskiego PWN, wersja CD 2004). Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy egzekucja była skierowana do całego majątku podatnika, a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował celu egzekucji, o którym mowa w art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. nie doprowadził do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków m.in. dotyczących podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się dział III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Pomimo podjęcia szeregu czynności (zajęcia rachunku bankowego i ustanowienia zastawu na majątku ruchomym, przyłączenia się do egzekucji z nieruchomości spółki obciążonej hipoteką na rzecz banku oraz hipotekami przymusowymi w tym również na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w B.) organ egzekucyjny nie doprowadził do wykonania zobowiązania podatkowego w całości, a w pismach z dnia [...] maja 2004 r. (Nr [...], [...]) wskazał, że postępowanie egzekucyjne ze względu na brak majątku okazało się bezskuteczne. Mając powyższe na uwadze zarzut skarżącego, że dla uznania bezskuteczności egzekucji nie wystarczy sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji Sąd uznał za niezasadny. Skarżący nie wskazał również na istnienie którejkolwiek z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, jako członka zarządu Spółki za zaległości, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu stąd, w ocenie Sądu, zaistniały przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów tj. art. 116 § l i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "T" na członka jej zarządu. Taką przesłanka egzoneracyjną wyłączającą odpowiedzialność skarżącego, jako członka Zarządu spółki z o.o. "T" nie może być wskazanie nabywcy przedsiębiorstwa. Ponadto, jak słusznie zauważa Organ podatkowy również postanowienia umowy cywilnoprawnej, w myśl której nabywca udziałów w spółce z o.o. zobowiązuje się do spłaty zaległości podatkowych spółki nie mogą zwalniać członka zarządu od odpowiedzialności, bowiem sytuacji takiej nie przewidziano w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, który był podstawą orzekania w sprawie . Organy podatkowe nie naruszyły również wskazywanych w skardze przepisów postępowania w szczególności art. 120, art.122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w zakresie wykazania przesłanek pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu. Organy, co wykazano na wstępie, należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy w tym m.in. w oparciu o dane z akt postępowania egzekucyjnego i rozważyły wszystkie jego okoliczności, co pozwoliło im na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.