I GSK 2316/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Kazimierz Brzeziński Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 247/06 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu na rzecz B. N. kwotę 2099 (dwa tysiące dziewięćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 247/06 oddalił skargę B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...] B. N. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "[...]" dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Chin towar określony jako "produkt leczniczy pochodzenia roślinnego Ginseng Royal Jelly w postaci płynnej" (zwany dalej: preparat GRJ), deklarując go do kodu PCN 3004 40 10 0, ze stawką celną konwencyjną w wysokości 6 % i stawką podatku VAT 7 %. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę nr [...] z dnia 18 listopada 2002 r., świadectwo form A nr [...], deklarację wartości celnej, świadectwo rejestracyjne nr 5826 z dnia 26 kwietnia 1998 r. oraz normę nr ZN/03.94. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kodu Taryfy celnej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego. Ze względu na charakter i przeznaczenie sprowadzonego preparatu, zawartość w nim alkoholu etylowego na poziomie 1,8 % oraz z uwagi na fakt, iż w dniu zgłoszenia towaru do procedury celnej strona w sposób nieuprawniony posługiwała się świadectwem rejestracji nr 5826, organ za prawidłowy uznał kod PCN 2208 90 69 9. Kwotę długu celnego obliczono z zastosowaniem stawki konwencyjnej w wysokości 268 % minimum 6 EUR %/hl. Po rozpoznaniu odwołania B. N. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z dnia [...] października 2003 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy materialno – prawnej oraz określenia sposobu obliczenia odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu celnego I instancji w mocy. Organ odwoławczy za prawidłową uznał klasyfikację Taryfową towaru dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nieuzasadnione byłoby zaklasyfikowanie importowanego preparatu do kodów PCN 3004 40 10 0 lub 3004 50 10 0, obejmujących "leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w postaci albo w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Towar musiałby wówczas posiadać wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast sprowadzony preparat takiego wpisu nie posiadał. Ponadto organ podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż preparat o nazwie handlowej Ginseng Royal Jelly z uwagi na skład i przeznaczenie jest preparatem uzupełniającym i wspomagającym, działającym pomocniczo w zapobieganiu określonym schorzeniom, jak również pozytywnie wpływającym na równowagę immunologiczną organizmu. Nie jest on natomiast produktem o samodzielnym zastosowaniu w bezpośredniej terapii. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy preparat nie jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej, gdyż nie spełnia wymogów działu 30. Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego w celu wydania opinii, ponieważ skład preparatu był znany – ustalony w oparciu o przedłożone i niekwestionowane przez stronę dokumenty. W kwestii odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby Celnej stwierdził natomiast, iż nie zaistniała okoliczność uzasadniająca odstąpienie od ich poboru, gdyż strona nie wykazała, że podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Rz 1830/03 oddalił skargę B. N. wniesioną na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd uznał za wadliwe zastosowanie przez skarżącą kodu PCN 3004 40 10 0 w odniesieniu do sprowadzonego preparatu. Mając na uwadze właściwości sprowadzonego preparatu, Sąd I instancji stwierdził, że nie jest on lekiem, a jego działanie nie ma charakteru leczniczego, a jedynie wspomagające leczenie i wzmacniające. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zastosowany przez organ celny kod Taryfy celnej był prawidłowy ze względu na zawartość alkoholu w preparacie. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej właściwą pozycją była pozycja 2208, obejmująca, bez względu na zawartość alkoholu, wszystkie pozostałe napoje alkoholowe, m. in. preparaty ziołowe niebędące farmaceutykami na bazie alkoholu. Właściwości sprowadzonego preparatu jako środka pomocniczego w niektórych stanach osłabienia organizmu, jednakże niebędącego farmaceutykiem, uzasadniają zatem jego zaklasyfikowanie do kodu PCN 2208 90 69 9. Od powyższego wyroku B.N. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I GSK 1372/05 uchylił powyższy wyrok i przekazała sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji nasuwa zastrzeżenia odnośnie naruszenia art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem Sąd może bowiem na wniosek stron lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne w celu wyjaśnienia wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Argumentacja Sądu I instancji, którą posłużył się on odmawiając uwzględnienia przedłożonych przez stronę dokumentów, nie znajdowała zatem uzasadnienia we wskazanym przepisie. Przesłanki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. decydują bowiem o fakultatywnej dopuszczalności przeprowadzenia przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu, jednakże nie oznacza to zwolnienia Sądu z obowiązku uzasadnienia decyzji w przedmiocie dopuszczenia takiego dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena tych dokumentów zarówno co do formy, treści, jak i co do rozbieżności z dokumentami przedłożonymi w postępowaniu administracyjnym usuwa się spod jego kontroli. Podniesiono również, iż od stanowiska Sądu I instancji zajętego zgodnie z brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a. zależy stan faktyczny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 20 października 2003 r., wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 247/06 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, iż w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił wnioskowane przez strony dowody, przedkładane na okoliczność prawidłowości ustaleń stanu faktycznego towaru i jego Taryfikacji. W ocenie Sądu I instancji, kod PCN zastosowany przez skarżącą w stosunku do sprowadzonego towaru jest wadliwy, z uwagi na niemożność zataryfikowania przedmiotowego preparatu do leków. Za prawidłowe uznano stanowisko organów celnych, że warunkiem zaklasyfikowania towaru do leków (pozycja 3003 lub 3004 Taryfy celnej) jest wpis do urzędowej farmakopei. Przedmiotowy preparat nie został dopuszczony do obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 ze zm.), ani nie posiada świadectwa rejestracyjnego wymaganego przepisami obowiązującej uprzednio ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.). Uniemożliwiało to zatem zataryfikowanie importowanego preparatu do leków. Niezależnie od powyższego, Sąd podkreślił, że właściwości sprowadzonego preparatu również uniemożliwiają zaklasyfikowanie go do pozycji 3004. Z pozycji tej wynika bowiem, że produkt może zostać do niej zakwalifikowany wówczas, gdy służy do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Natomiast z uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej wynika, że dział ten nie obejmuje żywności i napojów, takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzbogacone i dla diabetyków, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne, nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Uwaga dodatkowa do działu stanowi, że pozycja 3004 obejmuje preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych takich jak: witaminy, minerały, egzogenne aminokwasy lub kwasy tłuszczowe, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Preparaty tego typu klasyfikuje się do pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub dołączonej ulotce podano informacje: o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat, o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim oraz o dawkowaniu i sposobie leczenia. W ocenie Sądu I instancji, preparat GRJ powyżej wskazanych wymagań nie spełnia. W szczególności na wzorze etykiety nie zawarto informacji o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, które miałby leczyć. Wskazano jedynie, iż preparat stosuje się jako środek pomocniczy w ogólnym osłabieniu po przebytych chorobach i zabiegach chirurgicznych, w braku łaknienia, bezsenności i neurastenii. Z opisu preparatu wynika, że jest on odżywczym środkiem tonizującym, zdrowotnym, nie ma skutków ubocznych, ani przeciwwskazań. Sąd uznał, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały preparat GRJ do kodu PCN 2208 90 69 9. Dział 22 Taryfy celnej obejmuje napoje alkoholowe, bezalkoholowe i ocet, z wyjątkami wymienionymi w uwadze nr 1 do powyższego działu. Ustalenie w postępowaniu celnym zawartości alkoholu w sprowadzonym preparacie na poziomie 2% uzasadniało jego klasyfikację jako napoju alkoholowego, tj. zawierającego więcej niż 0,5 % objętości alkoholu). Uwaga nr 3 do działu 22 nakazuje klasyfikować napoje alkoholowe do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208 – według właściwości. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, preparat GRJ powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2208, obejmującej: "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% objętości, wódki, likiery i inne napoje alkoholowe". Właściwości importowanego towaru jako środka pomocniczego w niektórych stanach osłabienia organizmu, poprawiającego samopoczucie i zdolność koncentracji, lecz niebędącego farmaceutykiem, uzasadniały jego taryfikację do kodu PCN 2208 90 69 9. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w stopniu wyczerpującym, a odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była w niniejszej sprawie uzasadniona, bowiem organy celne nie kwestionowały przedłożonych przez stronę dokumentów opisujących właściwości i sposób działania preparatu GRJ. Ocena wszystkich zebranych dowodów oraz dokonanie na ich podstawie taryfikacji towaru do właściwego kodu PCN należy z kolei do kompetencji organów celnych, a nie biegłych. Sąd wskazał również, iż ocena dowodów w zakresie składu i właściwości preparatu nie była dowolna i opierała się na dowodach dołączonych przez stronę do zgłoszenia celnego oraz przedkładanych w toku postępowania, a także na wyjaśnieniach strony. B. N., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "[...]", wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie : 1. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, a następnie uznanie, iż Sąd nie ma możliwości wykorzystania faktów, które nie wchodziły w zakres rozpatrywania przez organy celne, co miało wpływ na wynik sprawy; 2. art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zwanej dalej: k.p.c., w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 262 Kodeksu celnego – poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi, pomimo naruszenia przez organy celne wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy; 4. art. 13 § 1, art. 13 § 3 pkt 2, art. 13 § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie pozycji 2208 90 69 9 Taryfy celnej i niezastosowanie pozycji 3004, ewentualnie pozycji 2106 Taryfy celnej; 5. art. 13 § 1, art. 13 § 3 pkt 2, art. 13 § 5, art. 13 § 7 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2001 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) poprzez błędną interpretację wyjaśnień do pozycji 3004 Taryfy celnej; 6. art. 13 § 1, art. 13 § 3 pkt 2, art. 13 § 5, art. 13 § 7 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną interpretację wyjaśnień do pozycji 3003 Taryfy celnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, powinien wziąć pod uwagę przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty, dopuszczone jako dowód w sprawie, a nie oceniać prawidłowość tej decyzji wyłącznie pod kątem dowodów zebranych przez organy w postępowaniu celnym. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż dokumenty przedstawione na rozprawie budzą wątpliwości co do ich rzetelności i wiarygodności, z powodu niepowoływania się na nie wcześniej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, twierdzenie takie jest sprzeczne z zasadami logicznego myślenia i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 233 § 1 k.p.c. Niedysponowanie dodatkowymi dowodami wcześniej, uniemożliwiało bowiem stronie powoływanie się na nie. Podkreślono, że skarżąca weszła w posiadanie kolejnych dowodów w sprawie dopiero po sporządzeniu skarg. Kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy celne stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że zawartość alkoholu w preparacie GRJ wynosiła 2%. Sąd I instancji, oceniając poprawność dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych, powinien był wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy sprawy, w tym również dowody dopuszczone na rozprawie. Jednakże za najbardziej wiarygodne uznał on pierwotne dokumenty producenta, w tym normę ZN/03.94). Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że przedstawione w trakcie postępowania celnego dokumenty pochodziły z 1994 r. i dotyczyły preparatu sprowadzonego przez Hurtownię Farmaceutyczną "[...]". Podstawą do określenia wysokości zawartości alkoholu była wskazana wyżej norma, oparta na recepturze stosowanej w 1994 r. Ponieważ w trakcie postępowania strona nie dysponowała innymi dokumentami, jej oświadczenia o kompletności dostarczonej dokumentacji były zgodne z prawdą. Strona była przeświadczona, że główny skład preparatu GRJ był zgodny z dokumentacją towaru sprowadzonego przez inny podmiot. Następnie okazało się, iż towar przez nią zaimportowany wyprodukowano w oparciu o inną recepturę, w której stosowano zawartość alkoholu obniżoną do 0,5 %. W związku z powyższym, po uzyskaniu zaświadczenia od producenta, stwierdzającego zawartość do 0,5 % alkoholu w składzie zakupionego towaru, stosowne dokumenty zostały przedstawione Dyrektorowi Izby Celnej w Przemyślu. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż zastosowanie wobec zaimportowanego preparatu normy ZN/03.94 stoi w sprzeczności z jednoznacznymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Z opakowania preparatu GRJ wynika bowiem, iż producentem był [...] & [...], a wyprodukowano go na podstawie normy Q/F04001-1998. Wobec powyższego, zdaniem strony, nie sposób uznać za wiążącą w sprawie normę ZN/03.94. W wyniku zmiany normy jakościowej doszło do zmiany receptury, a co za tym idzie do zmiany w składzie preparatu. Z oświadczenia złożonego w dniu 23 kwietnia 2005 r. przez producenta preparatu wynika, iż produkcja odbywa się zgodnie z recepturą dostarczoną w dniu 18 listopada 2004 r., odnoszącą się do nowej normy jakościowej Q/F04001-1998, z której jednoznacznie wynika, iż zawartość alkoholu w preparacie GRJ nie przekracza 0,5 %. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego na skutek ustalenia stawek celnych i klasyfikacji celnej towaru według stanu towaru nie z chwili importu, a z 1993 r., czyli na podstawie nieaktualnych danych producenta. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zastosował pozycję 2208 90 69 9 Taryfy celnej w stosunku do towaru niebędącego napojem alkoholowym, tj. takim, w którym zawartość alkoholu nie przekraczała 0,5 % objętości. Ponadto dokonał on błędnego ustalenia stanu faktycznego, stwierdzając, iż zaimportowany towar nie był lekiem ani farmaceutykiem. Strona podkreśliła, że na opakowaniu preparatu była informacja o rodzaju choroby, schorzenia, które miałby leczyć preparat GRJ, wbrew temu co w tej materii ustalił Sąd i wobec powyższego odmówił zaklasyfikowania spornego preparatu do działu 3004 Taryfy celnej. W skardze kasacyjnej podniesiono również, że Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji Wyjaśnień do pozycji 3003 oraz 3004 Taryfy celnej. Za nieprawidłowe uznano wskazanie przez Sąd na wiążący, dla celów Taryfy celnej, charakter wpisu do rejestru środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej pojawia się bowiem wskazanie, iż niniejsza pozycja obejmuje "preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą", jednakże ta pozycja nie obejmuje tylko i wyłącznie preparatów nią objętych. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarte jest 13 odnośników wskazujących, co ta pozycja obejmuje i niewystarczające jest uznanie, iż brak rejestracji przesądza o braku możliwości klasyfikacji do pozycji 3003. Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że preparat GRJ był wpisany do stosownego rejestru przez okres 1 roku, przez co należy uznać, iż miał on właściwości wystarczające do uznania za środek farmaceutyczny. Podkreślono również, że dział 30 Taryfy celnej, produkty farmaceutyczne – obejmuje również ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub ulotce zostały podane informacje o: a) rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie preparat, b) stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim, c) dawkowaniu, d) sposobie stosowania, W ocenie autora skargi kasacyjnej, sporny preparat GRJ spełnił powyższe warunki, w związku z czym brak było prawnej możliwości wyłączenia go z pozycji PCN 3004. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy podtrzymał argumentację oraz dotychczasowe stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 2 powołanej ustawy), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. B. N. w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec tego, w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Podnosząc naruszenie przepisów postępowania, skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w szczególności zarzuciła naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. "poprzez dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, a następnie uznanie iż Sąd nie ma możliwości wykorzystania faktów, które nie wchodziły w zakres rozpatrywania przez organy celne, co miało wpływ na wynik sprawy". Zważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2005 r. w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., rozpatrując zasadność zarzutów skarżącej, a w szczególności naruszenia przepisów postępowania, już wówczas wskazał na możliwość obrazy art. 106 § 3 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podzielił stanowisko wyrażone w kasacji co do zasady, iż w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może na wniosek lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. NSA nie podzielił natomiast argumentacji "jaką posłużył się Sąd I instancji dla odmowy uwzględnienia dokumentów przedłożonych przez skarżącą przed sądem", która nie znajdowała uzasadnienia w powołanym art. 106 § 3 p.p.s.a. W tej części rozważań NSA w niniejszej sprawie wyraźnie wskazał, iż ocena przedłożonych w tym trybie dokumentów, zarówno co do formy jak i treści oraz rozbieżności z dokumentami przedłożonymi w postępowaniu administracyjnym, usuwa się spod kontroli (oceny) Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś "w aktualnym stanie sprawy" naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w powyższy sposób mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizę pozostałych zarzutów kasacyjnych (tj.: naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, art. 13 § 1, art. 13 § 3 pkt 2, art. 13 § 5 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie pozycji 2208 90 69 9 Taryfy celnej, a nadto art. 13 § 7 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2001 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną interpretację wyjaśnień do pozycji 3004 oraz 2208 90 69 9 Tary celnej) uznał za przedwczesną, albowiem – w ocenie tego Sądu - nie wiadomo jak ostatecznie zostanie ukształtowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. W opisanym powyżej stanie sprawy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. ściśle jest zatem związany z oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W poruszanym kontekście sprawy podkreślić należy, iż sądowa ocena prawna jest pojęciem szerszym od wykładni prawa. Może odnosić się nie tylko do przepisów prawa materialnego bądź procesowego, ale obejmuje także wskazówki co do stosowania prawa. Wiąże się ona z obowiązkiem Sądu wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych oraz sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, z zachowaniem przepisów o charakterze procesowym (szerzej por. m.in. T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, s. 472 i nast.). Patrząc z perspektywy tak rozważanej oceny prawnej podnieść należy i to, że zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w ostatecznej decyzji niezasadnie i błędnie zawężono wiążącą ocenę prawną do wykładni normy prawa materialnego, w szczególności art. 210 § 3 Kodeksu celnego, nie uwzględniając wskazań co do dalszego postępowania organu celnego w aspekcie naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, iż fakty i dowody oraz zarzuty podniesione przez skarżącą po raz pierwszy, dopiero w rok i 2 miesiące po wydaniu zaskarżonej decyzji i w rok po złożeniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie mogą – jako nieznane organom celnym, czy też jako "spóźnione" – doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.". Po pierwsze, dla prawidłowego zastosowania określonej normy prawa materialnego, ewentualne oparcie się organu celnego o ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego w postępowaniu celnym, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza skonsumowania środków dowodowych gromadzonych w ramach postępowania na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Po drugie, nie wytrzymuje krytyki argument Sądu o istnieniu "uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności i wiarygodności dokumentów z tego powodu – jak wywodzi się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – iż zostały one przedstawione po wydaniu zaskarżonej do Sądu ostatecznej decyzji oraz braku powołania przez profesjonalnych pełnomocników w skardze do Sądu I instancji. Mając zaś na uwadze treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nieczytelny jest pogląd Sądu I instancji sprowadzający się do konkluzji, iż dokumenty przedłożone na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. "mogą (...) stanowić podstawę ewentualnego wznowienia postępowania, jeżeli są oczywiście rzetelne". Prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego możliwe jest przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym. Zasadnie w kasacji skarżąca zarzuca, z powołaniem się na przepisy art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i 2 k.p.c., o obowiązku sądu administracyjnego oceny wiarygodności i mocy dowodowej zebranego materiału dowodowego, zarówno w postępowaniu celnym, jak i sądowym, według własnego przekonania i na podstawie ich wszechstronnego rozważenia. Sąd I instancji nie odniósł się bowiem do istotnej części materiału dowodowego, wiążącej się z zawartością alkoholu w preparacie GRJ. Dotyczy to zwłaszcza dokumentów przedłożonych przez stronę na rozprawie i dopuszczonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. - co do producenta ([...] & [...]) oraz normy Q/F04001-1998. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzone powyżej uchybienie nie pozwala na przyjęcie przez Sąd I Instancji ustalenia w preparacie GRJ zawartości alkoholu 2 %., a w konsekwencji, jako prawidłowej pozycji 2208 90 69 9 Taryfy celnej dla importowanego towaru. W kontekście motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymaga wyjaśnienia i ten aspekt sprawy, iż sąd administracyjny w ramach funkcji kontrolowania administracji, ograniczony jest do weryfikacji działań organu administracji w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego oraz w fazie podejmowania rozstrzygnięcia administracyjnego, mającego na celu realizowanie zasady prawdy materialnej. Bierze więc pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne, leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym, na jakim oparte są jego elementy, i obejmuje oceną także postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonego aktu. Czyni to jednak nie w celu konkretyzacji stosunku adminisatracyjnoprawnego celnego (nie zastępuje w tym organu administracji celnej), ale w celu kontroli tej konkretyzacji. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.