III SA/Wa 1964/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Artur Kot, asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 maja 2006 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002 1) oddala skargę, 2) zasądza z kasy Sądu kwotę 240 zł ( słownie: dwieście czterdzieści złotych) na rzecz pełnomocnika ustanowionego w sprawie z urzędu, adw. P. S., tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2003 r. B.M. (zwana dalej Skarżącą) zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami [...] zł. Wniosek o uzasadnienie Skarżąca uzasadniała brakiem zapłaty przez jednego z kontrahentów kwoty [...] zł we właściwym terminie należności za wykonane usługi. Skarżąca poinformowała jednocześnie o tym fakcie Prokuraturę ale postępowanie to w dniu złożenia wniosku toczyło się nadal. Ponadto na dalszym etapie postępowania podatkowego skarżąca powołała się na fakt, iż nie prowadzi działalności gospodarczej od dnia 30 kwietnia 2004 r. Za umorzeniem należności przemawia zdaniem skarżącej także fakt kradzieży dokonanej w jej mieszkaniu w dniu 24 września 2001 r. oraz zalanie mieszkania w sierpniu i wrześniu 2001 r., co spowodowało szkodę w wysokości [...] zł. Skarżąca wskazała, iż obecnie pracuje na czas określony na ¼ etatu ze względu na chorobę ([...]) z wynagrodzeniem brutto 420 zł miesięcznie, czynsz za mieszkanie uiszcza w kwocie 467 zł. W oświadczeniu z dnia 5 lipca 2004 r. Skarżąca podniosła ponadto, iż posiada samochód osobowy zakupiony na kredyt, który nie został jeszcze spłacony. Z deklaracji podatkowych złożonych za 2003 r. wynika, że skarżąca nie osiągnęła dochodu. Mając taki materiał dowodowy Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości, powołując się na fakt, iż art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej "Ordynacja podatkową" lub "ord. pod.") zawiera uznanie administracyjne, które pozostawia organowi możliwość skorzystanie z instytucji umorzenia należności podatkowych przy wykazaniu przez stronę ważnego interesu podatnika. Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego w sprawie nie wynika, że skarżąca poniosła stratę w kwocie [...] zł ze względu na brak zapłaty prze kontrahentów, ponieważ skarżąca przedstawiła dwie faktury na kwotę [...] zł i [...] zł, z których nie wynika, że nie zostały zapłacone. Mając taki materiał dowodowy organ uznał, iż nie zachodzą przesłanki do umorzenia należności. Z tak wystawioną decyzją nie zgodziła się Skarżąca i wniosła odwołanie, w którym wskazała na naruszenie art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając naruszenie powyższych przepisów skarżąca przytoczyła stan majątkowy opisany na wstępie i stwierdzając, że wobec istnienia okoliczności przedstawionych przez nią organ nie oceniał możliwości uiszczenia podatku w kontekście sytuacji w jakiej się znalazła w dniu złożenia wniosku. Zakwestionowała stwierdzenia organu I instancji jakoby miała wpływ na niezależne od niej zdarzenia takie jak nieuczciwość kontrahentów czy tez kradzież. Zatem zdaniem Skarżącej uznanie administracyjne przekształciło się w dowolność. Skarżąca wskazała, iż organ nie badał jej możliwości płatniczych pod kątem ewentualnej spłaty zadłużenia. W ocenie skarżącej organ powinien umorzyć zaległość chociażby pod kątem braku majątku nadającego się do egzekucji- art. 67 § 4 ust 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono decyzji brak zebrania materiału dowodowego poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do przedłożenia wyciągów bankowych, które potwierdzałyby brak zapłaty należności przez kontrahentów. Takie rozstrzygnięcie oraz jego uzasadnienie na tle zebranego materiału dowodowego, w ocenie skarżącej, nie budzi jej zaufania do organu. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając jednocześnie, iż nawet przy istnieniu przesłanej zawartych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może odmówić umorzenia ze względu na charakter uznaniowy zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przytoczył stan majątkowy strony wskazał na dochody podatnika za lata 2000-2003 r. Wątpliwość organu wzbudziła również fakt, iż skarżąca otrzymując wynagrodzenie 420 zł opłaca czynsz w kwocie 467 zł oraz ponosi wydatki na utrzymanie. Organ zaprzeczył jakoby nie wzywał Strony do przedstawienia dowodów na okoliczność braku zapłaty za faktury przez kontrahentów. Stwierdził, że strona była dwukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień w dniu 15 czerwca 2004 r. i 6 lipca 2004 r. W skardze na decyzje skarżąca podniosła, iż czynsz za lokal opłaca bliska jej osoba w zamian za przechowywanie w nim własnych rzeczy. Skarżąca zaś zamieszkuje w miejscu pracy. Skarżąca wskazała, iż ze względu na chorobę nie może ciężko pracować, co uniemożliwia jej spłatę zadłużenia. Koszty związane z zakupem lekarstw ponosi rodzina. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty podniesione w skardze nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię istnienia przesłanek będących warunkiem sine qua non umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67 § 1 ord. pod. Zgodnie z powołanym wyżej art. 67 § 1ord. pod. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r. Sygn.akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877). Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawcy, okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego (tj. fakt braku zapłaty za wykonane usługi). Sąd nie może natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67 § 1 ord. pod. nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, ze Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Jednakże ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Sąd zauważa, iż Skarżąca była dwukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień w dniu 15 czerwca 2004 r. i 6 lipca 2004 r. nie skorzystała z tej okazji. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania Skarżącej nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ord. pod. Sąd nie podziela również zarzutu, co do naruszenia art. 122 ord. pod. poprzez nie rozważenie ważnego interesu skarżącej i ważnego interesu publicznego. Wskazany przepis stanowi o obowiązku organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek umorzenia. A zatem w sprawie nie chodziło o ustalenie stanu faktycznego, bowiem stan ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. W sprawie chodziło o ocenę tego stanu faktycznego pod kątem istnienia przesłanek zawartych w art. 67 ord. pod. Należy zauważyć również, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą organu podatkowego jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. W orzecznictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 253). Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Sąd stwierdza ponadto, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygnął jak w sentencji.