V SA/Wa 239/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia NSA -Barbara Wasilewska, Asesor WSA -Andrzej Kania (spr.), Protokolant -Barbara Zielińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi T.Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę; Wnioskiem z dnia [...] września 2002r. spółka z o.o. T. z siedzibą w Ł., wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie wiążącej informacji taryfowej WIT, dotyczącej towaru w postaci zupy błyskawicznej z makaronem instant, o marce handlowej: V. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała kilkanaście nazw handlowych towaru, zaś w jego punkcie 9 - proponowany kod PCN - [...]. Do wniosku załączono 30 sztuk próbek towaru oraz opinię Instytutu Żywności i Żywienia z dnia [...] sierpnia 2002r. i ekspertyzę sporządzoną przez E. sp. z o.o. w W. z dnia [...] sierpnia 2002r. (k. 1-17 akt adm.). Pismem z dnia [...] października 2002r. Departament Ceł Ministerstwa Finansów, mając na uwadze treść przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 1999r. w sprawie szczegółowych warunków wydawania wiążącej informacji taryfowej, wzoru wniosku i niezbędnych dokumentów, które należy do niego dołączyć, a także wzoru formularza wiążącej informacji taryfowej (Dz. U. Nr 43, poz. 379), wystąpił do wnioskodawcy o wskazanie jednej nazwy handlowej produktu, który ma być przedmiotem wniosku (k. 18 akt adm.). W odpowiedzi na powyższe skarżąca Spółka wyjaśniła, iż wniosek dotyczy wszystkich wskazanych w nim produktów łącznie, jeżeli jednak nie ma takiej możliwości to dotyczy on towaru o nazwie "K".k. 35 akt adm.). W toku postępowania celnego podjętego przez Ministra Finansów w związku z przedmiotowym wnioskiem, w Centralnym Laboratorium Celnym Ministerstwa Finansów przeprowadzono badania laboratoryjne dostarczonych przez stronę próbek towaru. W sprawozdaniu z badań z dnia [...] stycznia 2003r. nr [...], stwierdzono, iż badana próbka towaru stanowi produkt składający się z makaronu (93% ogólnej masy produktu), niewielkiej ilości oleju oraz mieszanki przyprawowej, przeznaczony do spożycia po odpowiednim przygotowaniu. Ponadto wskazano, iż badana próbka towaru - zgodnie z regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej - powinna być klasyfikowana do pozycji 1902 Taryfy celnej (k. 36-38 akt adm.). Pismem z dnia [...] stycznia 2003r. Departament Ceł Ministerstwa Finansów, poinformował skarżącą, iż w związku z zakończeniem postępowania celnego, stosownie do treści przepisu art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), wyznacza siedmiodniowy termin na ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego (k. 39 akt adm.). Skarżąca Spółka skorzystała z powyższej możliwości w dniu 30 stycznia 2003r., za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika - radcy prawnego M. Z. - który ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia [...] lutego 2003r. Strona zakwestionowała przede wszystkim ustalenia Centralnego Laboratorium Celnego Ministerstwa Finansów przedstawione w znajdującej się w aktach sprawy opinii. Zdaniem skarżącej, klasyfikacja taryfowa oparta w całości na kryterium ilościowym jest błędna i niewłaściwa, zaś decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest koncentrat zupy w jednostkowych saszetkach znajdujących się w opakowaniu. Pełnomocnik strony zwrócił ponadto uwagę na braki formalne omawianej opinii, w szczególności brak wskazania, który składnik winien być uznany za podstawowy w składzie produktu oraz na nie ustosunkowanie się do załączonych przez wnioskodawcę opinii uznanych placówek badawczych (k. 40-42 akt adm.). W odpowiedzi na wystąpienie pełnomocnika skarżącej, Departament Ceł Ministerstwa Finansów skierował na adres Spółki, pismo nr [...] z dnia [...] lutego 2003r., w którym zawarto prośbę o nadesłanie próbek towarów będących przedmiotem wniosku, celem przekazania ich do badań przez specjalistyczną placówkę badawczą oraz wezwano do uiszczenia zaliczki na pokrycie kosztów badania w kwocie 1000 zł (k. 43 akt adm.). Jednocześnie, w dniu [...] marca 2003r. pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania celnego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w dniu 5 marca 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wydał wyroki w sprawach ze skarg spółki T., mocą których uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zaś sprawy te pozostają w związku z przedmiotowym postępowaniem, w szczególności w zakresie określenia klasyfikacji celnej towarów, w stosunku do których Spółka wystąpiła o WIT. Zdaniem pełnomocnika, z ustaleń przedstawionego przez NSA uzasadnienia wyroku wynika, iż istnieją merytoryczne przesłanki przemawiające za uznaniem dokonanej przez organy celne klasyfikacji celnej za niewłaściwą. W związku z tym, Strona wskazała, iż stanowisko NSA zawarte w pisemnym uzasadnieniu może mieć istotny wpływ na czynności podejmowane w toku niniejszego postępowania, jak również na jego ostateczny wynik (k. 44-45 akt adm.). Ministerstwo Finansów nie uwzględniło powyższego wniosku, z uwagi na brak podstawy prawnej do zawieszenia postępowania, o czym poinformowano skarżącą pismem z dnia [...] marca 2003r., wskazując jednocześnie, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (k. 46 akt adm.). Pismem z dnia [...] kwietnia 2003r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż wobec nieuwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania, Spółka jest nadal zainteresowana uzyskaniem decyzji WIT, a tym samym przeprowadzeniem badań towaru. Jednocześnie w dniu [...] kwietnia 2003r. skarżąca uiściła na konto Ministerstwa Finansów zaliczkę w kwocie 1000zł (k. 47-48 akt adm.). W związku z powyższym, pismem z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] Departament Ceł Ministerstwa Finansów wystąpił do Kierownika Katedry Technologii Żywności Człowieka Akademii Rolniczej w P. - prof. J. K. - o przeprowadzenie badań produktu o nazwie handlowej "V." (k. 49 akt adm.). W dniu [...] maja 2003r. prof. J. K. wydał opinię, w której stwierdził, iż produkt o nazwie "V." powinien być kwalifikowany jako makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw, nie stanowiący samodzielnego dania obiadowego o charakterze zupy z makaronem. W uzasadnieniu opinii podniesiono, iż oceniany produkt nie może być zaliczony ani do kategorii zup pobudzających apetyt, ani też do kategorii zup stanowiących danie główne, z uwagi na proporcje składających się nań produktów (makaron - 93,2 %, przyprawa - 6,8 %), które nie są wystarczające do nadania odpowiednich cech sensorycznych potrawie o charakterze zupy. Ponadto, koncentrat zupy powinien zawierać znacznie więcej dodatków o charakterze smakowo-zapachowym. Zawarte w porcji produktu dwa małe opakowania substancji smakowo-zapachowych, w tym jeden w postaci sypkiej przyprawy (śr. 3,9 % masy całego produktu), a drugi w postaci mieszaniny aromatyzowanego tłuszczu (2,9 %), takiej funkcji nie spełniają. Makaron i inne produkty mączne są bardzo często stosowanymi dodatkami do zup. Krajowe standardy gastronomiczne zalecają dodatek tego typu składników w ilości 80g na porcję zupy, natomiast w ocenianym wyrobie proporcja ta była odwrócona (po przyrządzeniu potrawy zgodnie ze sposobem podanym na opakowaniu: makaron stanowił - 47%, płyn - 53%; po 6 minutach od zalania wrzątkiem: makaron - 62%, płyn - 38%). W konkluzji prof. J. K. stwierdza, iż oceniane próbki produktu stanowią makaron z dodatkiem składników aromatyczno-przyprawowych (k. 76-77 akt adm.). Ustosunkowując się do powyższego, skarżąca podniosła w piśmie z dnia [...] czerwca 2003r. uzupełnionym pismem z dnia [...] czerwca 2003r., iż opinia prof. J. K. jest niepełna i zbyt powierzchowna. W szczególności zarzucono, iż biegły powołany po raz kolejny przez organ oparł się głównie o kryterium ilościowe, dokonując stosownych porównań proporcji makaronu do substancji płynnej (zupy). Podnosząc szereg zarzutów natury merytorycznej, Spółka wniosła o uzupełnienie opinii poprzez wskazanie przez biegłego na podstawie jakich źródeł (publikacji, podręczników) ustalił zawarte w niej dane oraz jaka jest podstawa ustalania "Krajowych standardów gastronomicznych", kto ustala owe standardy oraz jaka jest ich treść (k. 84-85 i 88 akt adm.). Pismem z dnia [...] lipca 2003r., odnosząc się do zarzutów wobec opinii, biegły (prof. J. K.) podtrzymał swoją wcześniejszą tezę, iż produkt o nazwie "V." powinien być kwalifikowany jako makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw. Ponadto biegły stwierdził, iż przyjęte przez niego "kryterium ilościowe" powinno decydować o tym, czy produkt stanowi potrawę o nazwie "zupa" czy "makaron z przyprawami". Odnosząc się szczegółowo do zarzutów merytorycznych skarżącej biegły powołał się m.in. na 3 pozycje z piśmiennictwa, dotyczące standardowych wielkości dodatków makaronu do zup i załączył ich kserokopie. (k. 90-97 akt adm.). W dniu [...] sierpnia 2003r. Izba Celna [...] w W. wystosowała do skarżącej Spółki pismo, iż wniosek z dnia [...] września 2002r. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej WIT, został przekazany wraz z dokumentami do Wydziału Wiążącej Informacji Taryfowej tamtejszej Izby i otrzymał numer: [...] (k. 99 akt adm.). Ustosunkowując się do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, pismem z dnia [...] sierpnia 2003r. skarżąca podniosła kolejne argumenty w sprawie, formułując generalną tezę, iż kryterium ilościowe jako kryterium oceny składnika, który nadaje produktowi zasadniczy charakter - jest błędne. Na dowód powyższego przywołano wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 5 marca 2003r. o Sygn. akt SA/Gd 1153/02. Zdaniem skarżącej, obiektywnym kryterium w przedmiotowej sprawie winien być wybór dokonywany przez konsumentów. Na poparcie swojej tezy Spółka załączyła kserokopie wyciągów badań A., wskazujących na to, który składnik produktu jest decydujący o jego przeznaczeniu i nadaje mu zasadniczy charakter - tj. zdaniem skarżącej - zawartość saszetek, decydująca o charakterystycznych, sensorycznych właściwościach produktów przyrządzanych z ich udziałem. Spółka załączyła również dowody w postaci kserokopii: WIT Republiki W. wraz z tłumaczeniem, opinii K. C.i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K. oraz opinii Urzędu Statystycznego w Ł. Powyższe zostało uzupełnione pismem z dnia [...] sierpnia 2003r. przy którym załączono kserokopię opinii Instytutu Żywienia Człowieka Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego, potwierdzającą zdaniem skarżącej, iż zupy V.powinny być klasyfikowane według kodu Taryfy Celnej 2104 (k. 101-115 akt adm.). W dniu [...] września 2003r. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. wydał decyzję - wiążącą informację taryfową WIT o numerze [...], którą określił klasyfikację towaru o nazwie handlowej "V." według nomenklatury towarowej Taryfy celnej - kod [...]. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż ustalona klasyfikacja jest zgodna z postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartymi w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r.(Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz komentarzem do pozycji 1902 zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Ponadto, podstawą klasyfikacji taryfowej towaru było badanie wykonane w Centralnym Laboratorium Celnym (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] stycznia 2003r.) oraz opinia prof. J. K., Kierownika Katedry Technologii Żywności Człowieka Akademii Rolniczej w P. z dnia [...] maja 2003r. (k. 120 akt adm.). Powyższa decyzja została przesłana na adres Spółki i doręczona w dniu [...] września 2003r. (k. 119 akt adm.). Orzekając na skutek odwołania strony, Minister Finansów decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. nr [...], uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej uzasadnienia klasyfikacji towaru zawartej w polu 10 WIT, orzekając, iż zamiast stwierdzenia: " [...] postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł [...]" powinno być: "[...] postanowieniami reguły 3(b) Ogólnych Reguł [...]", zaś w pozostałej części przedmiotową decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż klasyfikacja towarowa towaru o nazwie "V." ustalona w WIT z dnia [...] września 2003r. jest prawidłowa i zgodna z postanowieniami Reguły 3b. Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) a tym samym zgodna z komentarzem do pozycji 1902, zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej". Rozwijając powyższe stanowisko, organ podniósł, iż w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem mających moc normy prawnej - O., które zamieszczone są na początku Taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość oraz - uwag do sekcji lub działów Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Organ odwoławczy przyjął twierdzenia zawarte w opinii prof. J. K. z dnia [...] maja 2003r., iż mała ilość oleju i przypraw (ok. 7 %) znajdująca się w składzie przedmiotowego produktu, nie jest wystarczająca do nadania odpowiednich cech sensorycznych potrawie o charakterze zupy. Koncentrat zupy powinien bowiem zawierać znacznie więcej dodatków smakowo-zapachowych, zaś zawarte w porcji produktu dwa małe opakowania, jedno zawierające przyprawy sypkie, drugie olej roślinny, takich funkcji nie spełniają. Biorąc pod uwagę zebrane w sprawie oceny i dane z podręczników, organ odwoławczy stwierdził, iż oceniane produkty stanowią makaron z dodatkiem składników aromatyczno-przyprawowych. Przywołując treść komentarza do pozycji 1902 i 2104, zawartego w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", Minister Finansów podniósł, iż towar będący przedmiotem sporu stanowi zestaw trzech odrębnych składników, które klasyfikowane są do trzech różnych pozycji Taryfy celnej, tj. makaronu klasyfikowanego do pozycji 1902, oleju roślinnego klasyfikowanego do działu 15 i mieszaniny przypraw klasyfikowanej do pozycji 2103 Taryfy celnej. Zgodnie natomiast z regułą 3(b) ORIPNS, mającą zastosowanie do wyrobów składających się z materiałów należących do dwóch różnych pozycji, zaklasyfikowanie produktu następuje zgodnie z materiałem, który nadaje tym towarom zasadniczy charakter. Spornemu towarowi zasadniczy charakter nadaje makaron, co potwierdza ekspertyza wykonana przez prof. J. K. Jednocześnie organ nadmienił, iż umieszczenie na opakowaniu towaru napisu "z.b." nie ma wpływu na klasyfikację taryfową, bowiem Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę w toku postępowania opinii i ekspertyz, Minister Finansów stwierdził, iż opinie biegłych, ekspertów i instytucji krajowych mogą być brane pod uwagę, ale tylko w zakresie możliwości ich wykorzystania w aspekcie zasad klasyfikacji taryfowej określonej w Taryfie celnej, zaś samej klasyfikacji według nomenklatury Taryfy celnej dokonuje zgodnie z delegacją ustawową (wynikającą z art. 5 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej [...] w W. (obecnie Dyrektor Izby Celnej w W.). Niezależnie od powyższego, przedłożone przez stronę opinie i ekspertyzy, według których sporny towar należy klasyfikować do pozycji 2104, zostały oparte tylko o zakres przedmiotowy pozycji 2104 i Polską Normę, natomiast nie wzięto pod uwagę wszystkich warunków określających zasady klasyfikacji taryfowej. W tej sytuacji Minister Finansów nie zgodził się z klasyfikacją taryfową ustaloną w przedstawianych przez stronę dokumentach i wyjaśnił, że przy klasyfikacji taryfowej towarów w nomenklaturze Taryfy celnej Polskie Normy mają jedynie znaczenie pomocnicze. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż sprawa klasyfikacji taryfowej tego typu towarów, była konsultowana ze Światową Organizacją Celną w B. i Komisją Europejską, które stoją na stanowisku, iż towary te należy klasyfikować do pozycji 1902 Taryfy celnej. Jednocześnie zaznaczono, iż dla produktu firmy V. n. administracja celna wydała wiążącą informację taryfową nr [...] z dnia [...] maja 2002r., w której przedmiotowy towar zaklasyfikowano do kodu [...]. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, iż sam fakt nazwania towaru zupą nie jest wystarczającym powodem do uznania danego produktu za zupę. W technologii spożywczej występuje wiele innych produktów nazwanych zupą, które nie są klasyfikowane do pozycji 2104 Taryfy celnej, lecz np. do pozycji 0710, 2004 lub 2005, ponieważ klasyfikację taryfową przeprowadza się w oparciu o cytowane w decyzji reguły i zasady, uwzględniając całkowity skład surowcowy, parametry fizykochemiczne, postać w jakiej towar występuje itp. (k. 136-142 akt adm.). Spółka z o.o. T. z siedzibą w Ł. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] zawartą w decyzji [...] nr [...] z dnia [...]września 2003r., jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nie ustosunkowanie się do całości zarzutów skarżącego zgłoszonych w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, 2. art. 136 oraz art. 145 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez pominięcie w toku postępowania ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony, co jest równoznaczne z pominięciem strony, 3. przepisów prawa materialnego to jest Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej stanowiących integralną część Taryfy celnej, ustanowionej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie reguły 3(b), 4. art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Formułując zarzuty natury merytorycznej skarżąca wyprowadziła generalną tezę, iż organy celne przyjęły błędne kryterium w oparciu o które dokonały klasyfikacji taryfowej towaru - tj. kryterium ilościowe, zaś Minister Finansów dokonując przedmiotowej klasyfikacji, dokonał niewłaściwej subsumcji reguły 3(b) ORIPNS. Rozwijając powyższy zarzut skarżąca wskazuje, iż stosując się do reguły 3(b) ORIPNS, należy określić składnik produktu, który decydować będzie o zasadniczym charakterze wyrobu. Z kolei kierując się dyrektywą zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających regułę 3 należy wskazać, iż ów czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości masy lub wartości albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. W ocenie skarżącej, taką zasadniczą rolę odgrywa preparat zupy zawarty w znajdujących się w jednostkowym opakowaniu saszetkach. Zdaniem strony klasyfikacja taryfowa oparta wyłącznie na kryterium ilościowym jest niewłaściwa i prowadzi do mylących wniosków. Fakt, iż makaron jest składnikiem o największej objętości nie uprawnia do stwierdzenia, iż to on nadaje produktowi zasadniczy charakter, zaś owa proporcja wynika jedynie z właściwości makaronu, tj. postaci pod jaką występuje. Importowany przez skarżącą produkt jest przeznaczony do sprzedaży i spożycia jako zupa, w związku z czym przeważająca liczba konsumentów kupuje i spożywa ten towar jako zupę. W tej sytuacji, decydujące znaczenie ma wybór dokonywany przez konsumentów, stanowiący kryterium obiektywne i dające się łatwo zweryfikować poprzez badanie popytu na określony rodzaj zup. Na poparcie swojej tezy skarżąca powołała się na przedstawiane w toku całego postępowania ekspertyzy sporządzone przez cztery ośrodki naukowo-badawcze, zgodnie z którymi badany produkt należy klasyfikować do pozycji 2104 10 Taryfy celnej. Spółka podniosła, iż przedmiotowe opinie dowodzą, że składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są składniki znajdujące się w saszetkach, stanowią one bowiem koncentrat zupy. Makaron stanowi jedynie dodatek, a fakt jego największego udziału procentowego w towarze jest sytuacją typową dla takich koncentratów zupy. Skarżąca podniosła w końcu, iż zaklasyfikowanie towaru do pozycji 1902 jest błędne i niewłaściwe, bowiem zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej - pozycja 1902 nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Natomiast proponowana przez Spółkę pozycja 2104 10 obejmuje produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (takie jak makaron, ryż, ekstrakty roślinne), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków itp. Produkty zaliczane do tej kategorii występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek lub w postaci proszku lub płynu. Skarżąca stwierdziła również, iż istnieją poważne wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości ekspertyzy wykonanej przez prof. J. K., bowiem w innej sprawie, dotyczącej towaru niemal identycznego - zupy błyskawicznej K., wydał on opinię odmienną, tj. uznał towar za zupę. Odnosząc się do wskazanej przez Ministra Finansów wiążącej informacji taryfowej wydanej przez n. organy celne, skarżąca podniosła, iż zgodnie z orzecznictwem NSA, polskie organy celne nie są związane unijną klasyfikacją towarów, a tym samym nie może ona stanowić podstawy dla wydawanych przez nie decyzji. Zarzuty procesowe skargi skupiają się głównie na twierdzeniu, iż organy celne prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie pominęły udział w nim pełnomocnika strony, zaś organ odwoławczy - Minister Finansów - rozpatrując odwołanie strony, całkowicie pominął zgłoszony w nim zarzut naruszenia art. 136 oraz art. 145 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. W szczególności, fakt iż korespondencja w sprawie przesyłana była bezpośrednio na adres Spółki, nie zaś doręczana ustanowionemu pełnomocnikowi, w ocenie skarżącej przesądza o tym, iż decyzję pierwszej instancji wydano z rażącym naruszeniem prawa skutkującym obowiązkiem stwierdzenia nieważności tej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu pominięcia pełnomocnika Spółki w toku postępowania. Nie kwestionując faktu, iż organ celny pierwszej instancji nie powiadomił pełnomocnika skarżącej o zakończeniu postępowania, Minister Finansów uznał jednak, iż pełnomocnik strony uczestniczył w każdym jego stadium, czego potwierdzeniem są adnotacje na pismach, iż strona zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym, a tym samym strona nie była pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W związku z powyższym zarzut należy uznać za chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 10 marca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 460/04 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w sprawie niniejszej skład i przeznaczenie towaru są niesporne więc właściwe rozstrzygnięcie sprawy może nastąpić wyłącznie poprzez wykładnię treści Taryfy Celnej i Wyjaśnień do niej, które mają normatywny charakter - wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § 7 Kodeksu celnego są rodzajem legalnej wykładni Taryfy celnej i mają na celu zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. W ocenie Sądu z dowodów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego przez T. wynika, że towar o nazwie handlowej "V." na gruncie Taryfy Celnej, Reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3 b, spełnia wszelkie wymogi pozycji 2104 10, do której winny być kwalifikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak wynika bowiem z treści Reguły 3 b dla wyrobu stanowiącego mieszaninę wyrobów wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna. Zdaniem Sądu organy celne zastosowały to właśnie kryterium lecz błędnie oparły się wyłącznie na procentowym udziale poszczególnych komponentów w masie towaru. W konsekwencji przyjęły, iż zupie błyskawicznej "V." zasadniczy charakter nadaje makaron, nie uwzględniając wskazówki zawartej w punktu VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3b stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. innymi od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie "V." ma i jest stosowany jako zupa. By mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, chociaż objętościowo zajmują one tylko 6,8 % masy opakowania. Składniki znajdujące się w torebeczkach, jak to wynika z opinii przedstawionych przez Spółkę, są koncentratem zupy, do której makaron stanowi jedynie dodatek. Przyjęta przez organy celne pozycja 1902 nie obejmuje natomiast zup i bulionów oraz przetworów z nich. Minister Finansów, ponownie rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] w W., zawartej w wiążącej informacji taryfowej Nr [...]z dnia [...] września 2003 r. - decyzją z [...] listopada 2005 r., nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, powołując się na treść art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004, Nr 68, poz. 623 i z 2005 r. Nr 25, poz. 623), że wiążąca informacja taryfowa Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. utraciła ważność. Okoliczność ta zdaniem Ministra Finansów skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, czyli umorzeniem tego postępowania, stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie ma podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Przedstawiając powyższe stanowisko Minister Finansów powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 sierpnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3770/04, wydany w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, którym Sąd stwierdził nieważność merytorycznej decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej, wydanej przez organ odwoławczy po dniu [...] maja 2004 r. W skardze na powyższą decyzję Ministra Finansów z [...] listopada 2005 r., pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania polegające na błędnej interpretacji treści art. 233 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca wskazała, że prawidłowym rozstrzygnięciem w sprawie w oparciu o istniejący w dniu wydania zaskarżonej decyzji stan prawny i faktyczny winno być uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła ponadto, że wydanie zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania ponieważ cechą postępowania odwoławczego jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Powołując się na wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA 980/98 skarżąca podkreśliła, że umorzenie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może nastąpić tylko w sytuacji wyjątkowej, np. gdy strona cofnie odwołanie lub gdy okaże się, że decyzja pierwszej instancji nie dotyczy jej praw i obowiązków wynikających z prawa materialnego. Wskazując na różnice między umorzeniem postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) a art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że uchylenie decyzji zaskarżonej odwołaniem i umorzenie postępowania pierwszej instancji oznacza, że organ odwoławczy umarza postępowanie, które stało się bezprzedmiotowe w całości nie zaś postępowanie, które zostało zakończone wydaniem decyzji. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 59/2001, OSNP 2003/3 poz. 56, skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie może umorzyć postępowania przed organem pierwszej instancji bez wcześniejszego orzeczenia o uchyleniu zaskarżonej decyzji tego organu, co wyraźnie wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej. Jako przykłady uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji podała sytuacje gdy sprawa została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, skierowano decyzję do osoby nie będącą strona w sprawie czy naruszono przepisy o właściwości. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że uchylenie się przez organ odwoławczy od merytorycznej oceny decyzji Dyrektora Izby Celnej po pierwsze narusza art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiący o związaniu organu oceną prawna wyrażoną w wyroku, po drugie zamyka skarżącemu możliwość weryfikacji zgłoszeń celnych, dokonanych zgodnie z decyzją WIT. Organy celne odmawiały przyjmowania zgłoszeń celnych w kodzie taryfy przewidzianym dla zup, zmuszając do składania zgłoszeń z kodem zgodnym z WIT. Doprowadziło to do nadpłacenia cła w 36 zgłoszeniach złożonych w okresie od 03.10.2003 r. do 28.04.2004 r., w kwocie 2.069.5527,35 zł. W tym kontekście postępowanie dotyczące oceny decyzji I instancji dla skarżącej nie jest bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna. Przede wszystkim należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji [Dyrektora Izby Celnej [...] w W.] z dnia [...] września 2003 r., zawarta w wiążącej informacji taryfowej nr [...], wydana została na podstawie art. 5 § 1 Kodeksu celnego, który utracił moc z dniem [...] maja 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004, Nr 68, poz. 623 ze zm.) wiążące informacje taryfowe i wiążące informacje o pochodzeniu towarów, wydane na podstawie dotychczasowych przepisów, tracą ważność z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Wykładnia powołanego przepisu nie może budzić wątpliwości, że utrata ważności obejmuje wszystkie wydane, przez organy I jak i II instancji, na podstawie kodeksu celnego, wiążące informacje taryfowe. Oznacza to, iż decyzja organu celnego I instancji z [...] września 2003 r. utraciła ważność z dniem [...] maja 2004 r. Wobec powyższego skarżący nie może skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art.233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego Minister Finansów umorzył postępowanie odwoławcze. W omówionym powyżej stanie faktycznym i prawnym uchylenie przez Ministra Finansów [rozpatrującego odwołanie po dniu [...] maja 2004 r.] decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej byłoby nieuzasadnione jak również niezgodne z wolą ustawodawcy, wyrażoną w powoływanym już art. 28 przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne. Utrata ważności WIT-u z dniem [...].05.2004 r., wyklucza możliwość późniejszego uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu bowiem utrata ważności aktu administracyjnego, na mocy ustawy, wywołuje tożsame skutki procesowe jak wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego w związku z uchyleniem aktu w administracyjnym toku instancji. W tej sytuacji Minister Finansów zasadnie orzekł zaskarżoną decyzją o umorzeniu postępowania odwoławczego, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Oceny Sądu w tym zakresie nie zmienia powoływanie się przez skarżącą na wymienione w skardze wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - jako mające potwierdzać zasadność uchylenia decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie - ponieważ, zostały one wydane w stanach faktycznych i prawnych konkretnych spraw, w których nie nastąpiła jednak utrata ważności, na podstawie ustawy, decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zaznaczyć, że zawarta w tym przepisie zasada związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi przez sąd w wyroku, nie ma charakteru bezwzględnego. W nauce prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych czy wzruszenia wyroku sądowego. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10.03.2005 r., sygn. akt 460/04 na który powołuje się skarżąca, zawiera ocenę prawną wyrażoną w związku z rozpatrywaniem skargi na decyzję Ministra Finansów dot. WIT, z [...] stycznia 2004 r. Odnosi się ona do stanu prawnego, obowiązującego - w dniu wydawania tej decyzji - przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...].11.2005 r., czyli po istotnej zmianie stanu prawnego, która nastąpiła z dniem [...].05.2004 r. [utrata ważność WIT-ów, na mocy ustawy, wydanych przed [...].05.2004]. W tej sytuacji ocena prawna zawarta w wyroku z 10.03.2005 r. nie wiąże organu ponownie rozpatrującego odwołanie, po dniu [...] maja 2004 r., a zarzut naruszenia art. 153 prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi jest bezzasadny. Uwzględnienia skargi nie uzasadniają przedstawione na rozprawie przez skarżącego, kopie wyciągów decyzji organów celnych wydanych po [...].05.2004 r., odmawiających zmiany kodu taryfy celnej w zgłoszeniach celnych dokonanych przez skarżącego w oparciu o WIT z [...].09.2003 r. Powołane decyzje nie podlegają w przedmiotowej sprawie ocenie Sądu, nie są bowiem objęte granicami rozpatrywanej sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy. Bezzasadne jest również twierdzenie skarżącej, że nie uchylenie przez Ministra Finansów decyzji organu I instancji zamyka drogę do weryfikacji zgłoszeń celnych, złożonych w oparciu o WIT z [...].09.2003 r. Przeczy temu twierdzeniu postępowanie skarżącej występującej wnioskami do organu celnego o weryfikację zgłoszeń ze stycznia i lutego 2003 r. - co wynika z załączonych do protokołu rozprawy wyciągów decyzji. Wydanie natomiast negatywnych dla skarżącej decyzji nie pozbawia jej możliwości wnoszenia skarg na te decyzje, do wojewódzkiego sądu administracyjnego, na warunkach określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Reasumując, zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić skargę jako niezasadną.