I SA/Gd 699/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. W złożonym zeznaniu podatkowym za rok 1998 (PIT-32) A.W. zadeklarował dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej razem ze S.G. w ramach spółek cywilnych A oraz B w łącznej kwocie [...] złotych, wykazując przychód w wysokości [...] złotych oraz koszty jego uzyskania w wysokości [...] złotych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] złotych. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono bowiem, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów spółek cywilnych poprzez zaliczenie w ich ciężar: - wartości fikcyjnych zakupów przez A s.c.: (1) usług i towarów udokumentowanych 32 fakturami VAT wystawionymi przez C na łączną kwotę 323.197,01 złotych, (2) usług i towarów na łączną kwotę 128.875,71 złotych udokumentowanych 35 fakturami VAT wystawionymi przez D (3) wydatków w kwocie 36.575,40 złotych poniesionych z tytułu wypłaconych w 1999 roku na podstawie umów zlecenia wynagrodzeń, - wartości fikcyjnych zakupów przez spółkę B usług marketingowych na kwotę 5.600 złotych udokumentowanych dwiema fakturami VAT wystawionymi przez C. Na podstawie zeznań złożonych przez B.Z. oraz A.P. organ podatkowy ustalił, że przedmiotowe faktury są fikcyjne – nie zostały wystawione przez ww. osoby, prawdziwość widniejących na nich podpisów i pieczątek została przez nich podważona, w dokumentacji księgowej firm C i D brak jest kopii przedmiotowych faktur, a ich rzeczywistym "wystawcą" była B.S., która prowadziła księgowość wskazanych firm. Świadkowie potwierdzili także fikcyjność zafakturowanych zdarzeń gospodarczych, wskazując, że w rzeczywistości usługi nie zostały wykonane, a sprzedaż towarów nie miała miejsca. Powyższe ustalenia potwierdzają także zeznania B.S. Jednocześnie organ podatkowy podwyższył koszty uzyskania przychodów spółki A o kwotę 9.258,03 złotych podatku od towarów i usług z tytułu przekazania w grudniu 1998 roku towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość dochodu osiągniętego przez spółkę A na kwotę [...] złotych, zaś przez spółkę B –[...] złotych. Zatem łączny dochód podatnika, posiadającego po 50% udziałów w każdej z ww. spółek, określony został w wysokości [...] złotych. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, powołując art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. – zwanej dalej updof), wskazał, że zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od ustalenia, czy nie zostały one wymienione w art. 23 updof, pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia, a także czy zostały przez podatników rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Podkreślił, że prawo do kontroli wiarygodności dokumentów nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia dowodów księgowych. Organy podatkowe mają również prawo badać zgodność zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. W tym zakresie przywołał przepisy art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591) normujące pojęcie dowodów księgowych, wymogów formalnych, jakie powinny spełniać oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie. Odnosząc się kolejno do spornych ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wymienionych wydatków poniesionych w spółce cywilnej A a udokumentowanych fakturami VAT o łącznej wartości 452.072,72 złotych wystawionymi przez C oraz D. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez podatnika dowody nie spełniają wymogów dowodów księgowych w rozumieniu art. 21 ust. l ustawy o rachunkowości. Sporne faktury nie zawierają wiarygodnego określenia stron transakcji, jak również podpisów osób wskazanych na nich jako wystawcy. Nadto, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że opisane na nich transakcje kupna towarów i usług nie zostały zrealizowane. Z tych przyczyn nie sposób przyjąć, że dokumentują rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Uprawnionym jest stwierdzenie, że sporne faktury są fikcyjne. Za takim stanowiskiem przemawiają zeznania złożone przez rzekomych wystawców przedmiotowych faktur B.Z. oraz A.P., którzy zakwestionowali zarówno autentyczność podpisów ujętych na fakturach, fakt nawiązania współpracy ze spółką A, a w konsekwencji wykonanie tych usług. Organ odwoławczy przytoczył treść protokołów przesłuchań ww. osób. I tak, B.Z. zeznał, że nie świadczył żadnych usług i nie sprzedawał żadnych towarów, nigdy nie dokonywał sprzedaży usług ani towarów dla spółki A, podpisy na przedstawionych do konfrontacji fakturach nie są jego podpisem i zostały sfałszowane, nie posiada kopii wystawionych faktur oraz dokumentacji księgowej, nie otrzymał od spółki A żadnych należności z tytułu wystawionych faktur. Ponadto oświadczył, że nigdy nie posiadał maszyny do pisania ani komputera, jak również nie potrafi obsługiwać komputera, nie ma prawa jazdy i nigdy nie posiadał samochodu, co istotne, gdyż w opisie sposobu wykonania usług zakupionych od B. Z. pełnomocnik podatnika podał, że usługi wymienione w fakturach od nr [...] do nr [...] oraz [...] dotyczyły wykonania usług reklamy mobilnej, przy pomocy oklejonego materiałami informacyjnymi, samochodu poruszającego się po terenie T. Podobnie zeznał A.P. który oświadczył, że nigdy nie wystawiał faktur na rzecz spółki A nigdy nie współpracował z tą spółką, nie wykonywał usług ani nie sprzedawał towarów wyszczególnionych na rzekomo wystawionych przez D fakturach, zaś podpis na nich widniejący nie jest jego podpisem (został sfałszowany), a pieczątki użyte do wystawiania faktur nie należą do niego. Ponadto zeznał, że nie posiada umiejętności obsługi komputera, nie posiada również faksu ani nie otrzymał żadnych pieniędzy z tytułu przedmiotowych faktur. Zeznania świadków w zakresie autentyczności podpisów ujętych na spornych fakturach potwierdza także wynik ekspertyzy kryminalistycznej. W opinii eksperta kryminalistycznych badań dokumentów i pisma ręcznego podpisy na przedłożonych do ekspertyzy grafologicznej fakturach są falsyfikatami naśladowczymi i falsyfikatami. Organ odwoławczy powołał się również na wyjaśnienia złożone przez B.S. do protokołu z przesłuchania podejrzanego sporządzonego przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w G. , która potwierdziła zeznania B. Z. Wskazała, że firma D założona została celem wystawiania faktur kosztowych (fikcyjnych), wskazane na fakturach transakcje nie były wykonywane, B.Z. nie posiadał zaplecza technicznego, ani też nie zatrudniał pracowników, sporne faktury zostały wystawione i podpisane przez nią. Podatnik zakwestionował zeznania świadków. Nie wskazał przy tym przyczyn, dla których należy im tej wiarygodności odmówić, jak również nie przedłożył dowodów, które w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzałyby fakt realizacji spornych usług. Za takie zaś – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nie można uznać katalogów, cenników, wydruków komputerowych, czy opracowania teoretyczne zawierające ogólnodostępne informacje, w tym częściowo niezgodne ze stanem faktycznym istniejącym w roku podatkowym 1998 (zebrany w toku kontroli materiał dowodowy, przedstawione przez spółkę wydruki komputerowe, informacje uzyskane z Banku E dowodzą, że część danych zawartych w wydrukach dołączonych jako dowód wykonania usług pochodzi z okresu późniejszego niż data sprzedaży usług i data wystawienia faktury) i niepozwalające w sposób jednoznaczny na powiązanie momentu ich wykonania z tym rokiem. Również zawarte w odwołaniu ogólnikowe jedynie wyjaśnienia pełnomocnika strony, iż dokonano telefonicznej kontroli realizacji usług, telefonicznego sondażu wśród potencjalnych klientów oraz przeszkolenia pracowników w ramach realizacji jednej z usług, przygotowania folderów reklamowych z udziałem pracowników bez wskazania ich danych nie stanowią takich dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na regulacje zawarte w art. 24 ust. 2 updof oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), za prawidłowy uznał również sposób wyliczenia dochodu spółki cywilnej B poprzez wyłączenie z kategorii kosztów uzyskania przychodu kwot udokumentowanych nierzetelnymi, fikcyjnymi dowodami zakupu. Biorąc pod uwagę przytoczone już zeznania świadków B. Z. oraz B. S. organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedłożone przez podatnika dowody księgowe w postaci dwóch faktur VAT (faktura z dnia [...] Nr [...] na kwotę 1.000 złotych i faktura z dnia [...] Nr [...] na kwotę 4.600 złotych) wystawionych rzekomo przez C tytułem zakupu usług marketingowych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W przeprowadzonym postępowaniu udowodniona została fikcyjność tych faktur. Ponieważ innych, wiarygodnych dowodów podatnik nie przedstawił, należało przyjąć, że nie uwiarygodnił faktycznego poniesienia tych wydatków w łącznej kwocie 5.600 złotych. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie orzekł, że ewidencjonowanie w księdze podatkowej zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych skutkuje nierzetelnością tej księgi. Nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji a tym samym nie stanowi wystarczającego dowodu poniesienia wykazanego w nim wydatku. Przedłożone faktury są jedynie dowodem na to, że takie dowody zostały wystawione. Zgodnie natomiast z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Następstwem powyższego było pominięcie, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ksiąg spółki B za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał podniesione przez odwołującego się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym oraz prawnym sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł A.W. zarzucając organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną – w jego ocenie – odmowę przesłuchania w charakterze świadków B.Z. i A.P., pominięcie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych spółki B z dnia 2 kwietnia 2004 roku, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie ksiąg spółki za nierzetelne, - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie jako dowodu w sprawie księgi przychodów i rozchodów B s.c., - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w sposób niepełny. Natomiast w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że w sprawie uchybiono przepisom art. 23 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oszacowanie podstawy opodatkowania oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 updof, gdyż organy podatkowe nieprawidłowo określiły wysokość kosztów uzyskania przychodów spółek A oraz B. Argumentując swoje stanowisko podkreślił, że wbrew uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powoływanych przez stronę świadków ustalenia organu odwoławczego dot. transakcji spółek A oraz B podjęte na podstawie wyjaśnień B.Z. i A.P. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Podniósł przy tym, że przesłuchań wskazanych świadków dokonał inspektor kontroli skarbowej w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej, a zatem inny organ, w trakcie innego postępowania. Nadto przesłuchań dokonano bez udziału pełnomocnika strony. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie wymienione osoby powinny zostać przesłuchane przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie, zgodnie z zasadą bezpośredniości określoną w art. 181 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. Z. skutkuje również bezzasadnym zastosowaniem przepisów o oszacowaniu podstawy opodatkowania. Okoliczność ta wraz z pominięciem zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg spółki B do wniosku, że organy nie obaliły domniemania prowadzenia przez spółkę tych ksiąg w sposób rzetelny. W odniesieniu do nieuwzględnienia przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów obydwu spółek wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C dotyczących usług badania rynku w zakresie pozyskiwania potencjalnych klientów, usług akwizycyjnych, usług multimedialnych, usług konsultacji i doradztwa, reklamy mobilnej, wykonania katalogów oraz D dotyczących usług w zakresie administracji sieci komputerowej, realizacji schematów organizacyjnych opracowanych dla potrzeb rozwinięcia przez spółkę cywilną A działalności handlowej, aktualizacji adresów siedzib potencjalnych klientów oraz skorygowaniu listy osób odpowiedzialnych za kontakty handlowe, wykonania folderów reklamowych itp. pełnomocnik (powołując się na oświadczenia skarżącego) podniósł, że zostały one faktycznie wykonane, a płatności za nie uregulowane. Nadto, zdarzenia gospodarcze w nich opisane zostały potwierdzone dowodami przedstawionymi inspektorowi kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości. W pismach procesowych z dnia 11 kwietnia 2006 roku i 19 czerwca 2006 roku pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzący postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1998 wspólnikowi skarżącego S.G. przyjął, że koszty uzyskania przychodu spółki B wyniosły 17.622,94 złotych (w przypadku skarżącego określone one zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na poziomie 17.765,18 złotych). W konsekwencji, pomimo, że każdy ze wspólników posiadał 50% udziałów, organy podatkowe określiły różną wysokość dochodu przypadającego na każdego ze wspólników. Ponadto, wskazał, że ocena rzetelności ksiąg podatkowych spółki A za rok 1998 nie została przez organy przeprowadzona (organy nie wzięły pod uwagę protokołu sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27 grudnia 2000 roku z badania dokumentów i ewidencji spółki w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1998 ), zaś w odniesieniu do ksiąg spółki B była ona niepełna i nieprawidłowa. Organy dokonały również niewłaściwej, tj. ogólnej i lakonicznej oceny materiałów zebranych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegaturę w G. Prokuraturę Okręgową w oraz Urząd Skarbowy które nie zostały formalnie przez organy podatkowe dopuszczone jako dowody w sprawie, a nadto w aktach podatkowych znajdują się wyłącznie ich kserokopie. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe wykorzystując w niniejszym postępowaniu materiały zgromadzone przez ww. organy naruszyły art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca uzależnił ich dopuszczenie jako dowodów w postępowaniu podatkowym od zakończenia postępowania karnego prawomocnym wyrokiem. Podniósł, że organy winny były uwzględnić zgłoszony przez stronę wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa celem ustalenia autentyczności podpisów na spornych fakturach, tak jak miało to miejsce w sprawie podatkowej prowadzonej wobec drugiego wspólnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów pełnomocnika skarżącego skierowanych pod adresem organów podatkowych w pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz stanowiska organów podatkowych nie wykazała bowiem, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a tylko taki wniosek prowadzi do uwzględnienia skargi. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu zaniechania przez organy podatkowe wydania postanowienia w przedmiocie włączenia do akt sprawy dowodów zebranych w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1998 spółki cywilnej A materiałów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec wspólnika skarżącego –S.G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 oraz przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w G. Nie można odmówić słuszności tak sformułowanemu zarzutowi, jednakże – zdaniem Sądu – naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W myśl art. 216 Ordynacji podatkowej organy w odniesieniu do kwestii procesowych, wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy, w tym w postępowaniu dowodowym wydają postanowienia. Bez wątpienia taką kwestią procesową było włączenie do akt sprawy jako dowodów materiałów zebranych w toku innych postępowań. Jednocześnie przepis art. 192 Ordynacji podatkowej stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe obydwu instancji przed wydaniem decyzji każdorazowo zawiadamiały pełnomocnika skarżącego o prawie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, z której to możliwości pełnomocnik skarżącego skorzystał (k. 895, 900 i 953 akt administracyjnych). Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że podatnik brał czynny udział w przeprowadzonej przez Inspektora UKS kontroli skarbowej, zaś w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec S.G. uczestniczył pełnomocnik skarżącego, reprezentujący także drugiego wspólnika. Z jego udziałem też przeprowadzone zostały dowody z przesłuchań świadków B. S. i B. Z. (k. 819-826 akt administracyjnych). W tym miejscu wyjaśnić należy pełnomocnikowi strony, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, który umożliwia organom podatkowym wykorzystanie w prowadzonym przez nie postępowaniu materiałów zgromadzonych m.in. w toku postępowania karnego, w brzmieniu przez niego powoływanym został wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i wszedł w życie z dniem 1 września 2005 roku. Tym samym organy podatkowe nie mogły dopuścić się jego naruszenia. Sąd za niezasadne uznał podniesione przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190-193, a także 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe obydwu instancji przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe i nie naruszyły w toku postępowania wskazanych przepisów proceduralnych. Nie można bowiem uznać, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy dopuściły w sprawie niniejszej takie dowody, które doprowadziły do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, a stronie – jak już wskazano powyżej – w sposób prawidłowy umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym przed wydaniem decyzji i wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było wnikliwie, a organy zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Przy czym zasadnie w ocenie Sądu organy obu instancji w zgodzie art. 188 in fine Ordynacji podatkowej nie przeprowadzały dowodów wnioskowanych przez stronę, gdy ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczające innymi dowodami. Podkreślić przy tym trzeba, że wskazywani przez podatnika świadkowie byli przesłuchiwani dwukrotnie w toku kontroli skarbowej (k. 681-682, 696-698, 700-702, 704-707), a także w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ich zeznania w swej treści były tożsame. Rzekomi kontrahenci spółek cywilnych A i B - B.Z. (C) i A.P. (D) stanowczo i w sposób jednoznaczny zaprzeczyli jakoby kiedykolwiek mieli kontakty handlowe ze spółkami, z ich dokumentacji nie wynika by przedmiotowe faktury ujęto w ewidencji księgowej i składanych deklaracjach, podpisy widniejące na fakturach nie są ich podpisami (co dodatkowo potwierdziła ekspertyza kryminalistyczna – k. 945-952 akt administracyjnych). Powyższe potwierdzają także wyjaśnienia B.S. złożone do protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w G. Nie zachodziła zatem potrzeba powtarzania tych czynności procesowych (w tym także powoływania biegłego grafologa) i dokonywania dalszych ustaleń w tej materii. Uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu odwoławczego uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że księgi podatkowe obu spółek prowadzone były nierzetelnie. Wprawdzie organy do nierzetelności ksiąg wprost odniosły się jedynie do ksiąg spółki B jednakże takie stwierdzenie w odniesieniu do ksiąg spółki A można wywieść z treści uzasadnienia decyzji. Wobec stwierdzenia przez Sąd prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, w świetle których zafakturowane usługi i sprzedaż były fikcyjne nie można mówić o naruszeniu art. 22 ust. 1 i art. 23 updof. Za chybiony uznać trzeba zarzut uchybienia przepisom art. 23 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oszacowanie podstawy opodatkowania spółki B Podniesienie takiego zarzutu świadczy o niezrozumieniu treści zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wynika z nich bowiem, że organy nie określiły spółce podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując zadeklarowane przychody i wyłączając z kosztów ich uzyskania sporne wydatki na łączną kwotę 5.600 złotych. Odnosząc się do zarzutu określenia przez organy podatkowe w różnej wysokości dochodu z tytułu prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej w formie spółek cywilnych przypadającego na każdego z nich, w sytuacji gdy posiadali oni udziały po 50% Sąd stwierdza, że o ile takie działanie organów uznać należy za naganne, to jednak w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 234 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgłoszone przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 2 kwietnia 2004 roku zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych spółki B z dnia 5 marca 2004 roku nie zostały wprawdzie rozpatrzone przez organ odrębnym pismem, jednakże do kwestii w nim podniesionych ustosunkowano się w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Podnieść przy tym trzeba, że pełnomocnik – wbrew dyspozycji art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej – nie przedstawił jednocześnie dowodów, które umożliwiłyby organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, zaś zgłoszone zastrzeżenia to w przeważającej części przywołane przez pełnomocnika skarżącego orzecznictwo sądowoadministracyjne. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.