I SA/Po 806/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński(spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja [...]r. oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński W [...]r. M. M. wytwarzał na bazie zakupionego spirytusu rektyfikowanego produkt o nazwie "Ekologiczna podpałka do grilla". Ze względu na skład i właściwości produkt ten jest pozostałym alkoholem skażonym mieszczącym się w grupowaniu PKWIU 15.92.12-00 /w układzie SWW 2444-29 - klasyfikacja stosowana przed 31 grudnia 2002 r. Produkcja przedmiotowej "Ekologicznej podpałki do grilla" polegała na skażeniu formaliną zakupionego spirytusu rektyfikowanego /skażenia dokonywał producent spirytusu na zlecenie nabywcy/, rozcieńczeniu wodą skażonego spirytusu, dodaniu czystego filetu krystalicznego oraz rozlaniu tak otrzymanego produktu do butelek o pojemności 1 l lub 0,5 l. W roku [...], za miesiące od stycznia do maja, M. M. dokonał wpłat podatku akcyzowego od sprzedaży wytwarzanego przez siebie produktu z zastosowaniem stawki [...]zł/hl. Pismem z dnia [...]r. M. M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym , wskazując jako podstawę przepis § 11 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm./. Urząd Skarbowy w dniu [...]r. wydał decyzję odmowną nr [...]. M. M. pismem z dnia [...]r. odwołał się od niej do Dyrektora Izby Skarbowej. Z uwagi na to, że od dnia [...]r. zadania w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym wykonują, odpowiednio do swojej właściwości, naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych, pismem z dnia [...]r. odwołanie M. M. zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego przekazane wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej celem załatwienia. Zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało przez organ II instancji utrzymane w mocy decyzją nr [...] z dnia [...]r. Na decyzję tę M. M. pismem z dnia [...]r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił decyzji wewnętrzną sprzeczność. W mniemaniu M. M. stanowisko zaprezentowane w tej decyzji prowadzi do wniosku, iż skażenia przedmiotowego spirytusu "nikt de facto nie dokonał". Wniosek taki wynika zdaniem M. M. z dwóch niżej zacytowanych fragmentów skarżonej decyzji, tj. stwierdzenia, że w "niniejszej sprawie strona nie nabywała ani denaturatu, ani alkoholu skażonego. Przedmiotem kupna był spirytus rektyfikowany, z którego następnie wytwarzano podpałkę ekologiczną klasyfikowaną jako spirytus skażony..." oraz zdania: "jak wynika z akt spirytus skażony był u sprzedawcy tego spirytusu, a nie u strony". Dalej, M. M. zarzuca organom podatkowym naruszenie § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Jego zdaniem nie można zgodzić się z tezą, że wolą normodawcy było, aby zwolnienie od podatku miało zastosowanie ze względu na miejsce fizycznego wykonania skażenia oraz aby mogli z niego skorzystać tylko ci podatnicy, którzy dokonują go we własnych zakładach. W przekonaniu M. M. sformułowanie "skażony u nabywcy" należy rozumieć jako skażenie towaru należącego do nabywcy i wchodzącego w skład jego majątku. M. M. kwestionuje również wyrażony przez organ II instancji pogląd, iż przewidziane w § 11 pkt 8 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego zwolnienie ma zastosowanie tylko dopóki spirytus skażony pozostaje we władaniu nabywcy /u którego został skażony/ i nie ma zastosowania w przypadku jego sprzedaży. Według M. M. w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie podatkowe przewidziane w powołanym wyżej § 11 pkt 8 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Jednocześnie jednak M. M. wskazuje, że na wypadek gdyby Sąd miał odmienne zdanie, to zasadnym byłoby przyjęcie, iż przedmiotowy wyrób akcyzowy nadal jest wolny od podatku, jednak na podstawie innego przepisu mianowicie w oparciu o § 11 pkt 7 w.w. rozporządzenia. M. M. uzasadnia to w ten sposób, iż skoro to nie on dokonywał skażenia lecz nabywał spirytus już skażony, to w konsekwencji był jedynie sprzedawcą zakupionego uprzednio wyrobu akcyzowego /z podatkiem akcyzowym wliczonym w cenę zakupu/, w opakowaniach o pojemności nie większej niż 1 litr. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne. Wynika z nich, że skarżący kupował w spółce z o.o. "A" we W. tj. od producenta spirytus rektyfikowany. Na zlecenie skarżącego spółka "A" skażał ten spirytus należącą do skarżącego formaliną. Spółka "A" dysponował zezwoleniem na skażanie alkoholu etylowego. Na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela zapatrywania co do przedmiotowego charakteru zwolnienia zapisanego w § 11 pkt 8 rozporządzenia z 2002 r. Przepis § 11 pkt.8 rozporządzenia z 2002 r. miał brzmienie: "zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu". Konstatacja o przedmiotowym charakterze zwolnienia nie jest wystarczająca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sporu sprowadza się bowiem nie tylko do charakteru tego zwolnienia , lecz także do zakresu normowania wyznaczonego cytowanymi przepisami. Odpowiedzieć zatem należy na pytanie , kto jest adresatem wyrażonych w nim norm, do kogo są one adresowane. Należy więc zdekodować zapis kryjący się w wyrażeniu "skażony (skażone) u nabywcy", który ma dla niniejszej sprawy fundamentalne znaczenie. Rozpocząć zatem należy od reguł językowych wykładni, a następnie sięgnąć do dwóch pozostałych reguł wykładni , tj. celowościowej i systemowej , ażeby wynik wykładni gramatycznej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Imiesłów czasownikowy bierny zawarty w tym przepisie "skażony (skażone)" zgodnie z definicja językową jest formą czasownikową utworzoną od tematu czasu przeszłego za pomocą przyrostka -ony, -one. Oznacza on cechę przedmiotu polegającą na tym, że przedmiot ten został poddany jakiejś czynności (por. Słownik języka polskiego, T I, wyd. PWN Warszawa 1983, str.776-7). Odnosi się on zatem do czasu przeszłego i do czynności , a nie do stanu prawnego. Ażeby skorzystać ze zwolnienia nabywca musi zatem dokonać wpierw skażenia. Na miejsce, gdzie skażenie to miało być dokonane wskazuje przyimek "u". Spośród czterech różnych znaczeń przyimka w związkach frazeologicznych należy przyjąć, że wskazuje on w użytym kontekście tworząc gramatyczną i logiczną całość na osobę u której coś się znajduje (por. Słownik języka polskiego, T III, wyd. PWN Warszawa 1983, str.568-9). Opierając się zatem na regułach znaczeniowych języka etnicznego należy przyjąć, że proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy po dokonaniu zakupu od zbywcy i dopiero wykonanie tej czynności warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego. Należało następnie sięgnąć do wykładni systemowej w celu rozstrzygnięcia prawidłowości zastosowanej reguł wykładni gramatycznej. Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym stosownie do przepisu art.6 ust.1 ustawy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 35 ust. 2a-6. Z kolei art.35 ustawy wskazujący na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym mówi o "przemieszczeniu wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2" (ust.2a), " datę opuszczenia terenu zakładu, w którym zostały wyprodukowane" (ust.2b, ust.5 pkt.1), "dzień przekazania spirytusu do produkcji" (ust.5 pkt.2), "chwilę wejścia w posiadanie" (ust.6 pkt.2). Powstanie obowiązku podatkowego związane jest zatem zawsze z dokonaniem określonej czynności, a nie z istnieniem określonego stanu prawnego. Zwolnienie przedmiotowe jest funkcją obowiązku podatkowego. Jego istnienie powoduje, że z uwagi na określone czynności podjęte przez określone osoby nie konkretyzuje się obowiązek podatkowy. Trudno przyjąć ażeby tylko w tym jednym przypadku przewidzianym w § 11 pkt.8 Rozporządzenia z 2002 r. ustawodawca wskazał nie na dokonanie czynności, lecz na istnienie po stronie nabywcy stanu prawnego za jaki należy uznać przejście prawa własności. Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy nie można mówić nawet o przejściu prawa własności surowego spirytusu rektyfikowanego na rzecz skarżącego przed jego skażeniem przez zbywcę, o czym w dalszej części rozważań. Ponadto jak wskazywała sama strona skarżąca w odwołaniu i w skardze do Sądu innym wyrobem akcyzowym jest spirytus zwykły rektyfikowany sprzedawany luzem, a innym spirytus skażony-podpałka do grilla sprzedawany w opakowaniach jednostkowych do 1l. Nie może wiec być mowy, że ten sam wyrób jest dwukrotnie opodatkowany. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym w odniesieniu do jednego wyrobu. Odmiennie od podatku od towarów i usług nie jest podatkiem wielofazowym, którego fundamentalną zasadą jest jego neutralność wynikająca z ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z art.19 ust.1 ustawy. Nie jest wobec tego, jak to przedstawia autor skargi zasadą, bądź obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu wyrobu zużytego do jego produkcji, bądź zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu powstałego na skutek przerobu lub przetworzenia wyrobu, w którego cenie zakupu zawarto już podatek akcyzowy. Przewidziane na przykład w § 15 ust.8 rozporządzenia z 2002r. prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji alkoholu jest jedną z form częściowego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy wynikającą z delegacji udzielonej Ministrowi Finansów w trybie art.37 ust.2 pkt.2 ustawy w związku z art.37 ust.3 pkt.2 ustawy, a nie formą rekompensowania kwoty podatku płaconego przez producenta alkoholu skażonego w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1l. Nie można domniemywać, że legislator podatkowy albo w kolejnej fazie przerobu spirytusu zwykłego rektyfikowanego, w której powstaje nowy wyrób, zwalnia go z podatku albo pozwala na odliczenie podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu zużytego do jego produkcji i wywodzić stąd, że zawsze spirytus skażony dla nabywcy /a nie u nabywcy/ będzie zwolniony od podatku akcyzowego. Wynik wykładni systemowej nie prowadzi do takiego wniosku. Należało wreszcie sięgnąć, zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie do reguł wykładni celowościowej, ażeby wynik wykładni gramatycznej i systemowej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Należy zauważyć , że ratio legis zwalniania z podatku akcyzowego jedynie takiego spirytusu, który jest fizycznie skażany przez nabywcę /verba legis u nabywcy/ wcale nie prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych nie posiadających możliwości technicznych skażania spirytusu. Słusznie zauważa skarżący, że producent spirytusu zwykłego rektyfikowanego, który sam dokonuje skażenia i sprzedaje taki alkohol etylowy skażony w opakowaniach jednostkowych płaciłby jeden raz podatek akcyzowy w wysokości 35%. Wymaga jednakże podkreślenia, że producent taki musi samodzielnie ponieść koszty zakupu urządzeń, wyposażenia i infrastruktury niezbędnej zarówno do wytwarzania surowego spirytusu jak i do jego skażania, a następnie je amortyzować. Także nabywca surowego spirytusu rektyfikowanego luzem, który samodzielnie dokonuje jego skażenia musi dysponować odpowiednimi urządzeniami, pomieszczeniami i bazą techniczną niezbędną do skażania. Sam proces skażania podlega także szczególnemu nadzorowi podatkowemu i każdorazowo jest dokumentowany odpowiednimi protokołami , a także podlega szczególnym zabezpieczeniom. Wiąże się to także z wydatkami na zakup takich urządzeń i czasochłonnymi czynnościami samego protokolarnego skażania. Te okoliczności zdaniem Sądu powodują, że legislator podatkowy zdecydował się zwolnić takiego nabywcę dokonującego samodzielnie czynności skażania od podatku akcyzowego. Inna zaś jest sytuacja nabywcy, dla którego inny podmiot dokonuje skażenia spirytusu. Faktycznie nie ponosi on żadnych wydatków na utworzenie bazy technicznej dla skażania i nie ponosi praktycznie żadnej odpowiedzialności za sam proces skażania. Jego rola zredukowana jest właściwie do konfekcjonowania gotowego produktu. Uzasadnione jest zatem, że podmioty gospodarcze, które ponoszą większe koszty związane z wytwarzaniem wyrobu akcyzowego ponoszą mniejsze obciążenia, aniżeli podmioty gospodarcze, które tych kosztów nie ponoszą. Rola skarżącego sprowadzała się zatem tylko do zakupu skażalnika /metanolu technicznego lub formaliny technicznej/, zlecania badania jego jakości i dostarczania go producentowi spirytusu rektyfikowanego. Faktycznie to spółka "A" były nie tylko producentem surowego spirytusu, ale także spirytusu skażonego. Zakład produkcyjny tej firmy opuszczał gotowy produkt dla nabywcy - spirytus skażony, tyle że luzem. Za pozbawione racji uznać należy także twierdzenia skargi, że Zakłady "A" były jedynie dzierżycielem spirytusu rektyfikowanego przeznaczonego do skażenia, a właścicielem stawał się skarżący. Zgodnie z art.155 § 2 Kodeksu cywilnego dotyczącym nabycia prawa własności jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Spirytus surowy, jak i spirytus skażony są bez wątpienia rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Cena sprzedaży na fakturze obejmowała faktycznie także cenę jego skażenia. Przeniesienie posiadania już skażonego spirytusu dla nabywcy /a nie u nabywcy/ następowało dopiero z momentem odbioru przesyłki przez skarżącego. Powołany przepis Kodeksu cywilnego koresponduje także z przepisami art.544 do art.548 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że za moment wydania rzeczy uznaje się chwilę powierzenia ich przewoźnikowi, i że dopiero z tą chwilą przechodzą na kupującego korzyści i ciężary. Nie można w takim stanie rzeczy przyjmować, że skarżący już w chwili skażania spirytusu był jej właścicielem. Właścicielem był bowiem nadal spółka "A", który dokonywał skażania dla przyszłego właściciela (nabywcy) jakim był skarżący. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270). /-/ K.Nikodem /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński uk