II FSK 81/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA: Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. i T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1285/05 w sprawie ze skargi R. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. i T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydaną w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu. Relacjonując przebieg postępowania podatkowego Sąd wskazał, że decyzją z dnia 25 marca 2005 r. organ I instancji określił R. i T. K. zobowiązanie podatkowe w wysokości 230.317,10 zł. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów usług transportowych i marketingowych. Wskazano, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji świec oraz ich uszlachetniania pod nazwą PPH A. W badanym okresie faktury za usługi marketingowe wystawiły dwie firmy Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M. D. G., N. 15 oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe Export - Import G. Z., Z. W 2003 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów usługi marketingowe potwierdzone fakturami wystawionymi przez D. G. w wysokości 404.199 zł i jedną fakturą wystawioną przez G. Z. w wysokości 59.000 zł. W toku postępowania przesłuchano podatniczkę, która wyjaśniła, że świadczone usługi polegały na analizie rynku oraz szukaniu nowych rynków zbytu poprzez rozwożenie ofert jej firmy, dostarczanie adresów nowych kontrahentów. W wyniku działań G. Z. oraz D. G. nawiązano współpracę gospodarczą z firmą R., L. S., M. B., K. E. H. & V., H. B. V, E, z K, G. K., A-M oraz F.E. B. Ponadto dzięki działalności marketingowej pozyskano również kilku jednorazowych odbiorców. W odwołaniu strona wniosła o jej uchylenie zarzucając organowi, że odmawiał dopuszczenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę. Zdaniem strony świadczenie usług przez D. G. i G.Z. udokumentowane zostało fakturami VAT. Zaskarżoną decyzją utrzymano powyższą decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że poza fakturami i dowodami wpłat gotówki nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenie wykonywania usług marketingowych. Istnieją rozbieżności, co do terminu nawiązania współpracy w zakresie świadczenia usług marketingowych. Również nie można uznać za koszt uzyskania przychodów kwoty 11.900 zł za usługi transportowe, gdyż zebrany materiał dowodowy świadczy, że D.G. nie wykonywał tych usług. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.: w skrócie: updof) oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op). W odpowiedzi na skargą organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Rozpoznając sprawę WSA stwierdził, że skarga nie podlega uwzględnieniu. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 120, 121, 122 oraz art. 180 i 187 Op sąd uznał, że organy podatkowe starannie zebrały materiał dowodowy i tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Odmowa przeprowadzenia dowodu w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu zobowiązany jest uwzględnić w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszając postanowień wskazanego art. 188 Op. W ocenie Sądu, organ zebrał wystarczające dowody, aby na ich podstawie wydać rozstrzygnięcie. Analizując natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności poddać wykładni art. 22 ust. 1 updof. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Organ podatkowy zakwestionował uznanie za koszt uzyskania przychodu usług marketingowych oraz usług transportowych, ponieważ postępowanie wykazało, że usługi te nie zostały wykonane. Wszystkie budzące wątpliwości usługi zostały zaksięgowane w ewidencjach podatkowych na podstawie faktur wystawionych przez D. G. lub G. Z. Postępowanie dowodowe wykazało rozbieżności w składanych wyjaśnieniach. Okoliczności wykonywania usług nie potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków właściciele firm i kontrahenci. Reasumując WSA stwierdził, że organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, jednakże podatnik musi wykazać bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że miał lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a usługa została wykonana. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatników. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 updof polegające na wadliwym przyjęciu istnienia związku zachodzącego pomiędzy ustalonym stanem faktycznym a normą prawną określoną w powołanym przepisie. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 i § 5, art. 113 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów, zamknięcie rozprawy pomimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz nieustosunkowanie się do całości materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że żaden z zarzutów przedstawionych D. G. nie dotyczył przestępstw popełnionych w związku ze świadczonymi usługami na rzecz strony skarżącej. W ocenie autora skargi kasacyjnej istotne jest, aby przy ponoszeniu wydatków wylegitymować się działaniem "celowym", które jest zbieżne z pojęciem działania racjonalnego. Przy kwalifikowaniu wydatku jako kosztu uzyskania przychodów decyduje jego przeznaczenie, a nie wyłącznie skuteczność. Wiedza organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na powstanie przychodu różni się od wiedzy będącej w posiadaniu podatnika w chwili, gdy dokonywał on tych wydatków. Dlatego organ podatkowy może traktować określone wydatki podatnika jako nieprzydatne dla osiągnięcia przychodu i niespełniające kryterium celowości. Okolicznością bezsporną jest, że strona dostarczyła dostatecznych argumentów, że kwestionowane przez organy podatkowe i WSA koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz że miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i miały wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. Żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania pisemnego rezultatu wykonanej usługi zlecenia, jeżeli dysponuje on prawidłowo sporządzona fakturą i dowodem zapłaty. Z uzasadnieniu wyroku WSA wynika, że wbrew faktom i dowodom ustalonym przez Prokuraturę Rejonową w Z. przyjęto domniemanie, że przedmiotowe faktury mają charakter fikcyjny, a usługi w nich opisane nie zostały wykonane. Zdaniem strony Sąd nie może dowolnie odrzucać bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej R. i T. K. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z braku usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuję ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładni nakłada na stronę skarżącą obowiązek wykazania nie tylko, że sąd zaaprobował mylne rozumienie przez organ treści przepisu prawa materialnego, lecz także zobowiązanie do przedstawienia, jakie jest trafne jego pojmowanie. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej w sprawie normy prawnej. W tym drugim przypadku, powołanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa wiąże się z koniecznością skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organ i przyjętego przez sąd stanu faktycznego sprawy. Następstwem tego związania jest wskazanie na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ppsa. Wszakże w tym wypadku zadaniem stron skarżącej jest wykazanie nadto, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna wymogom tym nie odpowiada. Konstrukcja rozpatrywanej skargi kasacyjnej oparta została na podstawie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie. Inaczej ujmując – strona skarżąca twierdzi, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd administracyjny nie odpowiada przewidzianemu w hipotezie art. 22 ust 1 updof stanowi faktycznemu, co uniemożliwiło zastosowanie jego dyspozycji stwierdzającej, że kosztami uzyskania przychodów z różnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wszakże dla wykazania, że wydatki, które w toku działalności gospodarczej ponieśli podatnicy są tymi właśnie kosztami, o których mowa w art. 22 ust 1 updof, konieczne było podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe i sprzecznego z prawem jego przyjęcia przez sąd wydający zaskarżony wyrok. Uczynić to było można podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa i w związku z tym art. 151 ppsa, wskutek zaaprobowania naruszenia art. 122 Op, a w szczególności art. 187 § 1 Op, bądź art. 191 Op w związku z art. 180 Op, przez organ wydający zaskarżoną do sądu decyzję. Należało zatem wykazać, że sąd naruszył skonkretyzowany przepis prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając za zgodne z prawem postępowanie, w którym materiał dowodowy został zebrany w stopniu niepełnym lub nie wyczerpująco rozpatrzony, albo też organ pominął bezpodstawnie istotne w sprawie dowody i naruszył przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granice swobodnej jego oceny. Wówczas dopiero można byłoby twierdzić, że wskutek poważnego naruszenia przepisów postępowania doszło do uchybienia prawu przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust 1 updof, ponieważ nie ten stan faktyczny co powinien, stanowił podstawę wykluczenia z pośród kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników. Tymczasem w rzeczywistości – zdaniem podatników - można wykazać, że owe wydatki były bezspornie kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Skoro jednak strona w skardze kasacyjnej nie podniosła takiego zarzutu w podstawie kasacji opartej o naruszenie przepisów postępowania, to nie mogła oczekiwać uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ ( autor skargi nie podnosi, ze był to wpływ istotny) na wynik sprawy poprzez uchybienie przepisom art. 106 § 3 i 5, art. 113 § 1 i art. 133 § 1 ppsa zmierza w gruncie rzeczy do przeniesienia postępowania podatkowego do sądu. Tymczasem sąd administracyjny nie jest organem władzy wykonawcze, ani też nie może organu tego wyręczać z przyczyn konstytucyjnych (art. 10), a więc nie prowadzi żadnego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, ani nie stosuje w swym postępowaniu przepisów procedury administracyjnej (podatkowej). Z tych względów zamiarów ów pozbawiony był widoków na uwzględnienie. Przepis art. 106 § 3 ppsa zawiera rozwiązanie fakultatywne, mocą którego sąd może dopuścić dowód uzupełniający z dokumentów, które korzystają z domniemania co do prawdziwości tego co zostało w nich oficjalnie stwierdzone, jeżeli uzna to za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Skoro strona nie przeczy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, to nie wiadomo jakiemu celowi miałoby służyć korzystanie z dodatkowych dowodów, zbędnych w takim przypadku. W tej sytuacji sąd trafnie uznał sprawę za dojrzałą do rozstrzygnięcia co uprawniało przewodniczącego do zamknięcia rozprawy ( art. 113 § 1 ppsa) i wydania przez sąd wyroku na podstawie akt sprawy( art. 133 § 1 ppsa). Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna R. K., jako niezasadna polegała oddaleniu, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa. . ----------------------- 2 2 2 2