I SA/Wr 419/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia [...] nr ewid. [...] ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 rok Uchyla zaskarżoną decyzję. Na podstawie umowy z dnia [...] I. i L. B. wynajęli od Gminy W. lokal użytkowy o powierzchni [...] m2 w R. nr [...] we W. na czas oznaczony do dnia [...], przedłużony aneksem z dnia [...] do dnia [...]. W dniu [...] doręczono stronie decyzję Prezydenta W. z dnia [...] o numerze ewidencyjnym [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001r. w wysokości [...]. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, natomiast w dniu [...] podatnicy skierowali do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. wniosek z dnia [...] o stwierdzenie jej nieważności, nie precyzując szerzej argumentów, mających uzasadniać to żądanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia [...] podnosząc, że nie naruszała ona prawa w sposób rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) podatek od nieruchomości ciążył na wszystkich osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, będących posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem. Przepis ten budził wątpliwości w orzecznictwie, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 25 czerwca 2001r. uchwałę w składzie pięciu sędziów sygn. FPK 4/00, aby je wyjaśnić. Stojąc na gruncie tej uchwały przyjąć należy, że decyzja Prezydenta W. wymierzająca podatek od nieruchomości od lokalu użytkowego zajmowanego na podstawie umowy najmu i niewyodrębnionego prawnie, jest niezgodna z prawem, nie można jednak uznać, aby naruszała prawo w sposób rażący. Powołano orzeczenia sądowoadministracyjne, w których przedstawiono pogląd, iż rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretacji prawa, a odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, których podstawą były takie przepisy. W odwołaniu od tych decyzji I. B. wniosła o jej uchylenie zarzucając, że interpretowanie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. .o podatkach i opłatach lokalnych nie może być dowolne i tendencyjne. Bezprawnie ustalono w stosunku do najemcy podatek, skoro obowiązujące przepisy prawa nie pozwalały na takie rozstrzygnięcie odnośnie lokali niewyodrębnionych prawnie. Było to rażąco sprzeczne z prawem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało swoją decyzję z dnia [...] w mocy. Podkreślono, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych jest nadzwyczajnym, wyjątkowym środkiem weryfikacji takich rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności w świetle nieprecyzyjnie sformułowanej i budzącej wątpliwości interpretacyjne treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych uznanie podatników za posiadaczy zależnych, na których spoczywa obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, nie może świadczyć o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z nową, odmienną interpretacją przepisu, wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. FPK 4/00. Uchwała ta wpłynie zapewne na zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej, ale nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji wcześniej wydanych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. B. podtrzymała dotychczasowe zarzuty, a organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zajmowane dotąd stanowisko. W związku wniesieniem skargi przed dniem 1 stycznia 2004r. sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie (por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997r. str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004r. str. 11 - 15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967r. str. 115-116). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. str. 14). W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992r., III ARN 50/92, OSNC z 1993r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994r. nr 3, poz. 39). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie wymienione w nim podmioty (w tym osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami (np. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995r., sygn. akt I SA /Wr 40 /95). Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. Stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach wymagało uzupełnienia. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 (FSK 2 /04, ONSAiWSA z 2004r. nr 1, poz. 6) rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należało, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995r. (sygn. akt III SA 284/95) zwracano uwagę na to, iż nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności (vide glosy L. Etela, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1997r. nr 1 poz. 25 oraz Glosa z 2000r. nr 11 str. 16-18). To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Poglądy przedstawione wyżej sformułował już Wojewódzki Sąd Administracyjny i szeroko uzasadnił w wyroku z dnia 14 października 2004r. sygn. I SA/Wr 3191-3196/02. Sąd w obecnym składzie stanowiska takie podziela. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości, że podatnicy zawierając w dniu [...] umowę najmu stali się posiadaczami lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności, czy w tych warunkach adresowana do nich decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu, nie były przedmiotem oceny Kolegium. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, uchylono zaskarżoną decyzję. Nie orzekano na podstawie art. 209 tej ustawy o zwrocie kosztów postępowania, ponieważ strona skarżąca nie wnosiła o to, zaś z uwagi na charakter decyzji odstąpiono od orzekania o jej wykonalności.