III SA/Wa 1371/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa,, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. Oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r., wydanym na podstawie art. 216 oraz art. 228 § 1 i § 2 w związku z art. 212, art. 213 i art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego w dniu 25 maja 2005 r. przez Spółkę Akcyjną "A." – Skarżącą w rozpatrywanej sprawie, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, iż w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została skierowana do Skarżącej Spółki i jej doręczona w dniu 11 maja 2005 r. z pominięciem ustanowionych przez nią pełnomocników, tj. pracownika Skarżącej Spółki M. M. oraz Radcy Prawnego M. B. z Kancelarii Prawniczej "[...]". W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz powołując się na stanowisko wyrażone w komentarzu do Ordynacji podatkowej, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1403/02 stwierdził, iż bezskuteczne jest doręczenie decyzji tylko stronie w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika. W związku z tym, skoro w rozpatrywanej sprawie decyzja nie została skutecznie doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego, to odwołanie od tej decyzji jest niedopuszczalne. Decyzja winna bowiem być doręczona ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Pismem z dnia 23 marca 2006 r. Skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią art. 145 § 2 oraz art. 148 § 1 tej ustawy wobec błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy będącego rezultatem niewłaściwego zastosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł, iż okoliczności wskazane przez organ odwoławczy nie przesądzają o tym, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie została doręczona pełnomocnikowi Spółki. Powołując się na treść art. 145 § 3 oraz art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Skarżącej wywodził, iż w sytuacji, gdy miejscem pracy jednego z pełnomocników była siedziba Skarżącej Spółki, a dokument pełnomocnictwa nie wskazywał innego adresu do doręczeń, to pisma dla tego pełnomocnika mogły być doręczane pod adresem Skarżącej Spółki, czyli w miejscu pracy pełnomocnika. Tak więc fakt, jak ustalił organ odwoławczy, iż decyzja została skierowana bezpośrednio do Skarżącej Spółki nie przesądza, iż decyzja ta nie została doręczona w sposób wskazany w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnienie tej okoliczności stanowiło, według oceny pełnomocnika Skarżącej Spółki, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie pełnomocnik Skarżącej Spółki stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć, że decyzja została doręczona Skarżącej Spółce z pominięciem jej pełnomocnika, to i tak nie można by uznać tej okoliczności za uzasadniającą zastosowanie art. 228 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Skarżącej Spółki, który również powołał się na orzecznictwo sądowe oraz stanowisko doktryny, stwierdzenie niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej byłoby uzasadnione jedynie wówczas, gdyby w rozpatrywanym stanie faktycznym wynikły dla Skarżącej Spółki negatywne konsekwencje, np. upływ terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Spółki, poprzestanie tylko na wykładni językowej art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jak uczynił to organ odwoławczy, prowadzi do wadliwych wniosków, nie do pogodzenia z zasadami ekonomiki procesowej i zasadą zaufania podatnika do organu podatkowego. W związku z tym, wykładnia językowa powyższego przepisu jest niewystarczająca i powinna być uzupełniona o wykładnię celowościową, która z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy doręczenie dokonane z pominięciem pełnomocnika nie skutkuje negatywnymi konsekwencjami dla strony i jej uprawnień procesowych, brak jest przesłanek do zastosowania przepisu art. 228 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie strona ponosiłaby konsekwencje braku staranności w działaniu organów podatkowych. Ponadto pełnomocnik Skarżącej Spółki wskazał, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego, ani prawnego, które są wymagane stosownie do art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia stronie poznanie rzeczywistych motywów, jakimi kierował się organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu przytoczył, m.in. treść art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) i w związku z tym stwierdził, iż dla uznania za skuteczne doręczenia decyzji w miejscu pracy pełnomocnikowi Skarżącej Spółki, będącemu jej pracownikiem, koniecznym byłoby wskazanie jako adresata przesyłki tego pracownika. Okoliczność taka jednak w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca, bowiem jako adresata przesyłki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał Skarżącą Spółkę. Powyższe uchybienie spowodowało, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja z dnia [...] maja 2005 r. nie została skutecznie doręczona, przez błędne oznaczenie jej adresata, tj. osoby prawnej zamiast osoby fizycznej, a tylko doręczenie pewne i poprawne jest prawnie skuteczne. Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy przytoczył liczne tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie zgodził się również z argumentacją Skarżącej Spółki, że pominięcie pełnomocnika może stanowić podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania tylko w sytuacji, gdy pominięcie pełnomocnika skutkowało negatywnymi konsekwencjami dla strony w postaci, np. uchybienia terminowi do skorzystania ze środków zaskarżenia, skoro doręczenie takie nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a więc nie uruchamia biegu terminu do wniesienia odwołania. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżone postanowienie posiada prawidłowe uzasadnienie zawierające wszystkie, wymagane przepisami elementy. W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2006 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki odniósł się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartego w odpowiedzi na skargę. Podniósł m.in., iż uwzględniając treść art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, dla skuteczności doręczenia pisma pełnomocnikowi Skarżącej Spółki będącemu jej pracownikiem, istotny jest fakt doręczenia pisma w miejscu pracy pełnomocnika, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a nie okoliczność, kto został wskazany jako odbiorca przesyłki pocztowej zawierającej to pismo. Ponadto pełnomocnik Skarżącej Spółki, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1895/02 wskazał, iż nawet gdyby przyjąć, że doręczenie pisma nastąpiło z pominięciem pełnomocnika, a więc z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to w stanie faktycznym sprawy, doręczenie decyzji Skarżącej Spółce spowodowało, że decyzja ta wprowadzona została skutecznie do obrotu prawnego i wiąże organ, który ją wydał – art. 212 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej Spółki zwrócił również uwagę, iż stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej jest nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Strona postępowania nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku staranności w działaniu organu podatkowego. Nie jest w świetle tej zasady do zaakceptowania pogląd, zgodnie z którym decyzja doręczona stronie postępowania może zostać uznana przez organ podatkowy za niewiążącą, ze względu na fakt, że organ ten nie jest w stanie udowodnić prawidłowego doręczenia decyzji stronie lub jej pełnomocnikowi. Akceptacja takiego poglądu powodowałaby, że strona postępowania pozostawałaby w ciągłym stanie niepewności, co do faktu, czy doręczane jej decyzje organu podatkowego są skuteczne i wiążące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nie została skutecznie doręczona i w związku z tym nie wywołała skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z doręczeniem decyzji, co z kolei oznacza, iż prawidłowe było zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od tej decyzji. Na wstępie należy jednak przede wszystkim wskazać, iż w ocenie Sądu, nie są zasadne te wszystkie wywody pełnomocnika Skarżącej Spółki, oparte głównie na treści art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, które zmierzały do wykazania, iż w rozpatrywanej sprawie miało miejsce doręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżącej Spółki będącemu jej pracownikiem. Doręczenie przesyłki zawierającej tę decyzję odbyło się za pośrednictwem poczty. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej i co nie jest kwestionowane przez Skarżącą, adresatem tej przesyłki była bezpośrednio Skarżąca Spółka i to ona poprzez upoważnioną do odbioru poczty osobę faktycznie odebrała przesyłkę. Również sama decyzja wskazuje jako jej adresata Skarżącą Spółkę, a żaden z pełnomocników nie jest wymieniony wśród odbiorców tej decyzji na ostatniej stronie decyzji. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż decyzja została doręczona bezpośrednio stronie postępowania z pominięciem ustanowionych przez nią pełnomocników. Okoliczność, iż jeden z pełnomocników był pracownikiem Skarżącej Spółki nie ma w takim przypadku dla kwestii doręczenia decyzji żadnego znaczenia. Tylko dla ścisłości trzeba więc odnotować, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, pełnomocnictwo udzielone pracownikowi Skarżącej Spółki zawierało adres zamieszkania tej osoby. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie czynności zmierzających do ustalenia, czy faktycznie pełnomocnik Skarżącej Spółki nie otrzymał jednak tej decyzji. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy związane z doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję, organ podatkowy nie był, ani uprawniony, ani też zobowiązany do prowadzenia takich ustaleń, a dla kwestii ustalenia podmiotu, któremu doręczono decyzję oraz daty tego doręczenia wystarczające było oparcie się na dokumentach pocztowych. Szczegółowe regulacje dotyczące doręczania pism w postępowaniu podatkowym znajdują się w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej (art. 144- 154). Zasadą wynikającą z tych przepisów jest doręczanie pisma stronie, a jeżeli w sprawie występuje kilka stron, to każdej z nich. Odstępstwo od tej zasady wynika z mocy prawa, m.in. w przypadkach, gdy strona działa przez przedstawiciela, jeżeli ustanowiła pełnomocnika lub jeżeli wyjechała za granicę na okres co najmniej dwóch miesięcy – art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 147 § 1. Stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona działa przez pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten jest jasny i jednoznaczny w swojej treści i nie dopuszcza żadnych wyjątków. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to obowiązkiem organu podatkowego jest doręczanie wszystkich pism procesowych temu pełnomocnikowi lub jednemu z pełnomocników, jeżeli ustanowionych zostało kilku. Pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie. Zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę wznowienia postępowania (patrz Barbara Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, wyd. Unimex Wrocław 2004 r., str. 553, podobnie w : Stefan Babiarz i inni, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, wyd. LexisNexis Warszawa 2004 r., str. 457, por. także wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86 – LEX nr 9913). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, doręczenie decyzji stronie i nie doręczenie decyzji uprawnionemu przedstawicielowi jest czynnością zbędną naruszającą przepis art. 145 Ordynacji podatkowej. Dopiero doręczenie pisma przedstawicielowi wywołuje skutki, które przepisy wiążą z prawidłowym jego doręczeniem (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz, B. Brzeziński i inni, Toruń 2002, str. 503). Również w wielu innych orzeczeniach sądowych, w tym także tych przytoczonych w odpowiedzi na skargę, wskazywano wielokrotnie, iż w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi, powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za skuteczne (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 2091/04 – LEX nr 164695). W myśl art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Natomiast stosownie do art. 212 tej ustawy, organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5. Decyzja wywołuje zatem skutki prawne z niej wynikające, nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą, ale dopiero z chwilą doręczenia. Dopóki nie zostanie doręczona, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Doręczenie decyzji stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość złożenia odwołania, czy też w przypadku decyzji pierwszoinstancyjnych wydawanych na podstawie Ordynacji podatkowej możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Doręczenie decyzji ma również decydujące znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe uwagi należy jedynie odnieść do doręczeń prawnie skutecznych, a więc takich, które nastąpiły z zachowaniem reguł określonych w przepisach dotyczących doręczeń. Oczywiście istnieją pewne racje, na co również wskazuje Skarżąca Spółka, aby w przepisach tych upatrywać funkcji ochronnej jedynie dla stron postępowania, w więc traktować te przepisy jako podstawę prawną stwarzającą ochronę pozycji procesowej stron postępowania i zapobiegającą powstaniu niekorzystnych dla tych stron skutków procesowych związanych z nieprawidłowym doręczeniem pism. W takim ujęciu prawidłowość i skuteczność doręczenia nie byłaby jednak kategorią obiektywną, wynikającą z obowiązujących w tym zakresie przepisów, lecz względną - uzależnioną od zachowania strony, która mogłaby według swojego uznania powoływać się na te regulacje, zwłaszcza w sytuacji powstania ujemnych dla niej skutków procesowych, natomiast w innych sytuacjach z zarzutów tych mogłaby rezygnować uznając w sposób wyraźny lub jedynie dorozumiany skuteczność doręczenia nawet w przypadku, gdy nastąpiło ono z naruszeniem przepisów. Sądowi znane są przykłady orzeczeń sądowych, w których wyrażono stanowisko, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (patrz wyrok WSA z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 – LEX nr 173897). Jednakże Sąd w składzie orzekającym poglądu takiego nie podziela, uważając, iż nie ma on dostatecznej podstawy normatywnej. Podobnie jak nie mogą mieć tu decydującego znaczenia, pomimo ich racjonalności, podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej Spółki argumenty natury celowościowej, czy też odnoszące się do ekonomiki procesowej. W ocenie Sądu, doniosłość skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z faktem doręczenia decyzji stronie oraz konieczność zagwarantowania pewności obrotu prawnego przemawiają za tym, aby ustalenie tej okoliczności, a więc czy decyzja w danym przypadku została skutecznie doręczona, nie było relatywizowane, a więc uzależniane, czy to od charakteru decyzji, czy też od określonego zachowania strony, czy też wreszcie od innych jeszcze, często ocennych czynników nie związanych z samym aktem doręczenia decyzji. Zdaniem Sądu, o tym czy decyzja została skutecznie doręczona powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. W każdym przypadku powinno być zatem możliwe udzielenie w oparciu o te przepisy jednoznacznej odpowiedzi czy w danej sytuacji doręczenie było skuteczne, czy też nie oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej precyzyjne i jednoznaczne wskazanie daty tego doręczenia. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, pomijając omówione już twierdzenia pełnomocnika Skarżącej Spółki odnoszące się do doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki, skuteczne doręczenie decyzji nie jest wywodzone z treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie doręczeń, lecz z faktu wniesienia w terminie 14-dniowym, liczonym od dnia doręczenia decyzji bezpośrednio Skarżącej Spółce, odwołania od tej decyzji. Jednakże w przypadku, gdyby Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, bądź odwołania tego nie wniosła w ogóle, nie sposób byłoby przyjąć, iż doręczenie dokonane z pominięciem pełnomocnika należałoby uważać za skuteczne i wywołujące skutki prawne. Mielibyśmy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy doręczenie dokonane w tym samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, nie związanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie. Kryterium negatywnych skutków procesowych, poza brakiem podstaw prawnych do jego zastosowania, też nie jest tu wystarczające, ani miarodajne. Czy bowiem, np. doręczenie bezpośrednio stronie z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia, miałoby być uważane za skuteczne tylko z tego powodu, że strona złożyła od tej decyzji odwołanie w ustawowym terminie, a zatem nie powstały dla niej ujemne skutki procesowe, czy też należałoby jednak przyjąć, iż w takiej sytuacji korzystniejszy jest dla strony efekt przedawnienia i według tego kryterium należałoby dokonywać oceny skuteczności doręczenia. Pytania takie można by mnożyć i za każdym razem, przy odrzuceniu obiektywnych kryteriów oceny skuteczności doręczeń według zasad określonych w obowiązujących w tej mierze przepisach, powstawałby problem jakie okoliczności uznać za decydujące i miarodajne dla dokonania tej oceny. Dodać również należy, że sam fakt złożenia w terminie odwołania, zakładając, że nie przyniesie ono pozytywnych dla strony skutków w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, nie sprawia, iż następuje prekluzja ewentualnych zarzutów strony dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji. Pomimo złożenia odwołania, strona nie traci bowiem prawa do podnoszenia tej kwestii, czy to na etapie skargi do sądu administracyjnego, czy też nawet w ewentualnie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Nie w każdym również przypadku dokonywanie oceny skuteczności doręczeń według kryterium negatywnych skutków procesowych dla strony, da się przeprowadzić bez konieczności posługiwania się elementami ocennymi. Poprzez ustanowienie pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości, skomplikowanego zazwyczaj prawa. Doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika czyni w pewien sposób zasadnymi jej ewentualne zarzuty, nawet w przypadku terminowego złożenia odwołania, iż jej sytuacja procesowa była gorsza, ponieważ jej pełnomocnik miał mniej czasu na sporządzenie skutecznego środka zaskarżenia, w stosunku sytuacji gdyby decyzję doręczono mu bezpośrednio, bądź też strona znalazła się w takiej sytuacji, że z różnych względów zmuszona była sama taki środek zaskarżenia sporządzić. Nie przypisując w tej konkretnej sprawie takich intencji Skarżącej Spółce, należy jednak wskazać, iż jej odwołanie podpisane zostało przez członków zarządu Spółki, a nie przez wykwalifikowanego pełnomocnika prawnego. Wszystkie te argumenty skłaniają Sąd do opowiedzenia się za stanowiskiem, iż kwestia dokonywania oceny skuteczności doręczeń nie może być relatywizowana i w każdym przypadku ocena ta powinna następować według tych samych zobiektywizowanych zasad, określonych w przepisach regulujących ten aspekt postępowania podatkowego. Oczywiście naganne jest, iż w rozpatrywanej sprawie ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu nieprawidłowego doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji nastąpiło dopiero po upływie 9 miesięcy, na co słusznie wskazuje pełnomocnik Skarżącej Spółki, jednakże nie zmienia do istoty sprawy, iż w sytuacji powzięcia wiadomości przez organ odwoławczy o wadliwym i związku z tym prawnie nieskutecznym doręczeniu decyzji, nie mógł on w takim przypadku rozpatrzeć odwołania od tej decyzji. Na zakończenie trzeba jeszcze dodać, iż w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co sprawia, iż sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za nieuzasadniony. Jakkolwiek powstała w rozpatrywanej sprawie sytuacja wynika z błędu organu podatkowego polegającego na wadliwym i tym samym prawnie nieskutecznym doręczeniu decyzji i w tym sensie i zakresie działanie organu podatkowego może być istotnie uważane za naruszające, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tym niemniej naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ w świetle obowiązujących przepisów organ odwoławczy stwierdzając ten fakt był zobowiązany w takim przypadku do wydania, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.