II FSK 1015/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno–Handlowo–Usługowego "Y." sp. z o.o. w L. i Eugeniusza C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 680/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno–Handlowo–Usługowego "Y." sp. z o.o. w L. i Eugeniusza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargą kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno–Handlowo–Usługowego "Y." sp. z o.o. w L. i Eugeniusza C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r., I SA/Łd 680/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Eugeniusza C. i Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "Y." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku podano, iż na mocy umowy zawartej w dniu 3 lipca 2003 r. Eugeniusz C. wspólnik spółki PPHU "Y." Sp. z o.o. w L. udzielił jej pożyczkę w wysokości 100 000 zł. Od tej czynności Spółka dokonała wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100 zł. W deklaracji podatkowej złożonej w dniu 14 sierpnia 2003 r. strony umowy wykazały wysokość podatku w kwocie 0 zł. Jako podstawę zwolnienia przedmiotowej czynności od podatku wskazano art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./. W dniu 1 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję określającą PPHU "Y." Sp. z o.o. i Eugeniuszowi C. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 4 powołanej ustawy przedmiotowa umowa pożyczki podlega opodatkowaniu. Dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jest ona bowiem traktowana jako zmiana umowy spółki. Podstawę opodatkowania obliczono w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy, przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy. W odwołaniach od powyższej decyzji Spółka i Eugeniusz C. wnieśli o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 1 ust. 2 i ust. 3 pkt 4 oraz art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wywodzili, że pożyczka została udzielona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i miała na celu udzielenie czasowej pomocy umożliwiającej Spółce prowadzenie dalszej działalności. W ocenie odwołujących się przedmiotowa umowa nie może być kwalifikowana jako zmiana umowy spółki. Zwrócono uwagę, iż zgodnie z art. 255 par. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ dla zmiany umowy spółki została zastrzeżona pod rygorem nieważności forma aktu notarialnego. Podniesiono ponadto, iż umowa pożyczki powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy. Przepis ten nie wprowadza bowiem żadnych dodatkowych warunków podmiotowych, a w ustawie brak rozróżnienia pożyczek w zależności od podmiotów je zawierających. Decyzją z dnia 3 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i podzielił stanowisko w sprawie zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Ponadto w sentencji rozstrzygnięcia określił wspólnika Eugeniusza C. jako solidarnie odpowiedzialnego ze Spółką za powstałe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 4 i art. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego mimo, że z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, że zobowiązanie podatkowe ma charakter solidarny, to brak ten nie może stać się podstawą uchylenia zaskarżonego aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powtórzono zarzuty przedstawione w odwołaniu. Dodatkowo wskazano, że art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym w sposób wyczerpujący określa co należy rozumieć pod pojęciem zmiany umowy spółki. Tym samym inne zmiany umowy nie wymienione w tym przepisie nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podkreślono, iż rozróżnienie umów zostało oparte na kryterium "zwiększenia kapitału spółki", przy czym nieistotna jest przyczyna zawarcia umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ podatkowy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2004 r., FSK 171/04, w którym stwierdzono, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadziła fikcję prawną zrównującą pożyczki udzielane przez akcjonariuszy z umowami zmiany spółki podlegającymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. wskazał, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b i k" i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przedmiotowej czynności prawnej, wymieniał umowy pożyczki, umowy spółki oraz zmiany tych umów jako podlegające opodatkowaniu. Przepisy powołanej ustawy przewidywały jednocześnie szereg zwolnień od podatku o charakterze podmiotowym /art. 8/ oraz przedmiotowym i podmiotowo - przedmiotowym /art. 9/. Zgodnie z treścią art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnieniu podlegały pożyczki udzielane na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd zakwalifikował umowę zawartą w dniu 3 lipca 2003 r. jako typową umowę pożyczki w rozumieniu art. 720-724 Kodeksu cywilnego, zwracając jednocześnie uwagę, że umowa nie określała celu udzielenia pożyczki. W dalszej części rozważań skład orzekający podkreślił, iż w przeciwieństwie do pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, umowa pożyczki, o jakiej mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy nie została zdefiniowana w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Znaczenie tego terminu powinno być zatem ustalane w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera natomiast objaśnienie pojęcia pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza. Stosownie do art. 1 ust. 3 powołanej ustawy zmiana umowy spółki obejmuje między innymi w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego, dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników /akcjonariuszy/ oraz oddanie przez wspólnika /akcjonariusza/ spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Skład orzekający podniósł, iż definicja legalna wiąże w ramach danego aktu prawnego i aktów wykonawczych. W świetle powyższego uznano, iż umowa pożyczki, której stronami są spółka i jej wspólnik /akcjonariusz/ dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych musi być zawsze traktowana jako zmiana umowy spółki i nie może być definiowana poprzez odwołanie do przepisów Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji wykluczone jest stosowanie w stosunku do tego typu umowy pożyczki tych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które dotyczą umowy pożyczki przewidzianej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b". Wprowadzenie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozgraniczenia umowy pożyczki zawieranej między spółką a jej wspólnikiem i umowy pożyczki zawieranej między innymi podmiotami potwierdza również brzmienie innych przepisów tej ustawy - art. 6 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 lit. "d" i art. 7 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 lit. "c". Zdaniem Sądu z uwagi na wyłączenie, w drodze definicji legalnej, umowy pożyczki zawartej między wspólnikiem a spółką z pojęcia umowy pożyczki, dokonywanie takiego wyłączenia przy regulacji zwolnień podatkowych stało się zbędne. Skład orzekający stwierdził, iż zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. "g" powołanej ustawy nie znajduje zastosowania do umów pożyczek, których stronami są spółka i jej wspólnik i to bez względu na cel udzielenia pożyczki. Dodano, iż umowy takie nie korzystają również ze zwolnienia przewidzianego dla umów spółek w art. 9 pkt 11 lit. "a" cytowanej ustawy. Wskazany przepis wymaga bowiem, aby umowa pożyczki została zawarta między spółką a jej wspólnikiem, będącym osobą prawną wymienioną w art. 8 pkt 2 - 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśniono, że przyjęcie odmiennej wykładni powołanego art. 9 pkt 11 lit. "a" ustawy prowadziłoby do wniosku, że wszystkie umowy pożyczki, której stronami są spółka i jej wspólnik, traktowane jako zmiana umowy spółki, podlegają zwolnieniu od podatku. Sąd zwrócił uwagę, iż strona powołując argument o konieczności wpływu umowy na wysokość kapitału spółki nawiązała przypuszczalnie do nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie art. 1 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. lub do obowiązującej w 2003 r. regulacji dotyczącej spółek cywilnych oraz spółek osobowych. Ponadto stwierdzono, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazując na solidarną odpowiedzialność stron umowy, uczynił to z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Jednakże uchybienie to, w ocenie Sądu, nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Sąd wyjaśnił, iż solidarność wynika w tym przypadku wprost z przepisów ustawy /art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/, a zatem decyzja w tym zakresie nie ma charakteru konstytutywnego. Ponadto strony czynności cywilnoprawnej miały zapewniony udział w postępowaniu. Spółka PPHU "Y." Sp. z o.o. i Eugeniusz C. złożyli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i nakazanie powtórnego rozpatrzenia sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień 3 lipca 2003 r., to jest na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej, poprzez błędną wykładnię wymienionego przepisu dokonaną przez organy podatkowe i przyjęcie tej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za zgodną z prawem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierający katalog przedmiotów opodatkowania, nie wprowadza rozróżnienia pożyczek. Wywodzono, iż art. 9 pkt 10 lit. "b" powołanej ustawy nie zawiera ograniczeń podmiotowych i kwotowych, a zatem obejmuje wszelkie umowy pożyczki niezależnie od charakteru podmiotów je zawierających i wysokości udzielanej pożyczki /por. Jan Zdanowicz "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa" wyd. III, str. 103/. Omawiany przepis nie wyklucza jako pożyczkodawcy wspólnika spółki i stanowi lex specialis w stosunku do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy. W ocenie skarżących interpretacja dokonana przez organy podatkowe i Sąd jest sprzeczna z intencją ustawodawcy i narusza zasadę równości wobec prawa, ponieważ w korzystniejszej sytuacji stawia osoby wobec spółki obce, dyskryminując tym samym osoby bezpośrednio uczestniczące w działalności firmy poprzez udział kapitałowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 10 czerwca 2003 r. to jest w dniu dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej. Należy w związku z tym przypomnieć, że podstawa z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może mieć dwojaką postać: błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W rozpoznanej sprawie nie doszło do błędnej wykładni, gdyż Sąd właściwie rozumiał treść art. 9 pkt 10 lit. "g" cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Autor skargi nie wskazał w sformułowanym zarzucie na czym polegała błędna wykładnia przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji i jaka wykładnia, jego zdaniem, powinna być w rozpoznawanej sprawie dokonana. Zarzut zatem naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię należało uznać za nieusprawiedliwiony. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem jej autora, przepis art. 9 pkt 10 lit. "g" cytowanej ustawy, powinien znaleźć zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Wynika z tego, że autor skargi powinien sformułować zarzut niewłaściwego zastosowania powołanego przepisu, a nie jego błędnej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w swoim orzeczeniu odmówił bowiem w niespornym stanie faktycznym zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania czynności. Ustosunkowując się pomimo błędnie sformułowanego zarzutu w skardze kasacyjnej do treści jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej oceny zastosowania prawa przez organy podatkowe i zasadnie wskazał, iż w stanie faktycznym sprawy, pożyczka udzielona spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wspólnika nie korzystała ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania czynności, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się między innymi pożyczki udzielane przez wspólników. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca na potrzeby tej ustawy uznał, że w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki udzielona przez wspólnika traktowana jest jako zmiana umowy spółki. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis ten zawiera definicję legalną pojęcia zmiany umowy spółki. Definicja legalna wiąże w ramach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Skoro dla potrzeb ustawy, pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika jest zmianą umowy spółki, to nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy dotyczące zwolnień od podatku pożyczek, a ewentualnie przepisy dotyczące zwolnień w zakresie zmiany umowy spółki. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 171/04 /nie publ./, zgodnie z którym "w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy /aktu założycielskiego lub statutu/ powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników /akcjonariuszy/." W związku z powyższym za prawidłową należy uznać tezę, iż zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczy umów pożyczek, udzielonych spółce przez jej wspólnika i to niezależnie od tego, na jaki cel pożyczka taka została przeznaczona. Skoro ustawodawca zawarł definicję legalną zmiany umowy spółki uznając, że jest nią również pożyczka udzielona spółce przez wspólnika, to można uznać, iż celowo wyłączył tego rodzaju umowy ze zwolnień określonych w art. 9 pkt 10 cytowanej ustawy /dotyczących umów pożyczek/. Stąd zarzuty autora skargi kasacyjnej, sformułowane jedynie w treści uzasadnienia skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 14 września 2005 r., dotyczące naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są również nieusprawiedliwione. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.