I SA/Łd 597/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA: A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 597/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił K.K. i PPHU A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 90 zł. Strony zawarły dwie umowy pożyczki. Na podstawie pierwszej z nich z dnia 1 października 2003r. Spółka pożyczyła od K.K. (będącego jednocześnie jej udziałowcem) kwotę 40 000 zł, natomiast na mocy drugiej, zawartej w dniu 12 listopada 2003r. – kwotę 50 000 zł. Jednocześnie strony umów pożyczek, powołując się na treść art. 9 ust. 1 pkt 10 lit.g ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) w deklaracji PCC-1 nie wykazały podatku od dokonanych czynności, uznając je za zwolnione od tego podatku i nie uiściły go. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podniósł, iż zwolnienie, na które powołują się strony nie może mieć zastosowania w tym stanie faktycznym, bowiem przepis ten nie odnosi się do pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólnika. Zastosowanie ma w tym przypadku przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wedle którego podatkowi podlegają umowy spółki i jej zmiany, dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólnika. Organ wskazał, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym poprzez zawarcie przedmiotowych umów doszło do zmiany umowy spółki. Powstał zatem obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowy pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktować należy jako zmiany umowy spółki. W dniu 19 marca 2004r. K.K. oraz Spółka A wnieśli dwa jednobrzmiące odwołania od powyższej decyzji. Zarzucili jej naruszenie art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez zastosowanie jego rozszerzonej interpretacji oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 4 tej ustawy przez błędne stwierdzenie, iż w przypadku umowy pożyczki doszło do zmiany umowy Spółki. W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż w przedmiotowym stanie nie można mówić o umowie spółki, o jej zmianie, a tym bardziej o podwyższeniu kapitału. Stosunek prawny powstały pomiędzy stronami umowy to tylko i wyłącznie stosunek zobowiązaniowy wynikający z zawartych umów pożyczek, który wygaśnie po dokonaniu spłaty pożyczki. Podniósł, iż przedmiotowe umowy miały na celu jedynie czasowe zasilenie kapitału Spółki, a nie stałe jego podwyższenie, zostały zaś udzielone na prowadzenie dalszej działalności. Zauważył, iż zgodnie z regulacją przepisu art. 255 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zmiana umowy spółki winna być dokonana w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności, zaś dla umów pożyczki zawartych między spółką a jednym ze wspólników ta forma nie jest wymagana. Należy zatem uznać, zdaniem strony, iż jest to dodatkowy argument świadczący, o tym iż sporne umowy miały wyłącznie formę i cel umowy pożyczki, nie zmierzały do zmiany umowy spółki czy podwyższenia jej kapitału. Dodatkowo wskazał, iż przesłanki, których spełnienie skutkuje zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazane w treści art. 9 ust. 1 pkt 10 lit. g powołanej ustawy podatkowej są uregulowane tylko w tym przepisie. Gdyby ustawodawca chciał dokonać wyłączenia ze zwolnienia pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, dokonałby takiego zastrzeżenia przez zmianę treści tegoż przepisu i dodanie na jego zakończenie wyłączenia "za wyjątkiem pożyczek traktowanych jako zmieniające umowę spółki w rozumieniu niniejszej ustawy". Takie ograniczenie nie zostało jednak zawarte w treści ustawy. Pełnomocnik podkreślił, iż zwolnienia przedmiotowe dotyczące również umów pożyczki zawarte zostały w treści art. 9 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i zwolnienia te dotyczą wszystkich przypadków wymienionych w jej rozdziale 1, także pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólnika na prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, określając w sentencji rozstrzygnięcia K.K. jako solidarnie odpowiedzialnego ze Spółką za powstałe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania, wskazał, iż na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione są umowy pożyczki przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże pożyczki udzielane spółce przez wspólnika na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 4 powołanej ustawy są traktowane jako zmiana umowy spółki i wymiar podatku następuje w oparciu o treść art. 7 ustawy. Umowy te nie korzystają zatem ze zwolnienia regulowanego w treści art. 9 tej ustawy. Podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawierają własną definicję zmiany umowy spółki, która stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych i stosowana winna być w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z regulacją art. 4 i art. 5 ustawy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej, zatem obie strony odpowiadają za całość zobowiązania i uiszczenie podatku przez jedną stronę zwalnia pozostałe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, złożonej wspólnie przez PPHU A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz K.K., powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu. Dodatkowo skarżący podnieśli, iż art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyczerpująco określa, co należy uważać za zmianę umowy spółki, zatem inne zmiany umowy w tym przepisie niewymienione, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ponadto dla rozróżnienia umów zastosowano kryterium "zwiększenia kapitału spółki", nie jest także istotna przyczyna dla której doszło do zawarcia umowy. Nie ma zatem podstaw, by uznać przedmiotowe umowy pożyczki za rodzące obowiązek podatkowy. Strona wskazała, iż w świetle art. 9 pkt 10 lit. g powołanej ustawy wszelkie umowy pożyczki niezależnie od charakteru podmiotów, które je zawierają, korzystają ze zwolnienia od podatku. Przepis ten nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń podmiotowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swe stanowisko w sprawie przytoczył wyrok NSA z dnia 7 maja 2004r. – sygnatura akt FSK 171/04 – wydany w sprawie pożyczek udzielanych spółce przez jej akcjonariuszy. Zgodnie z tym orzeczeniem "ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadziła fikcję prawną zrównującą pożyczki udzielane przez akcjonariuszy z umowami zmiany spółki podlegającymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych". Organy słusznie zatem przyjęły, iż przedmiotowe umowy pożyczki są zmianami umowy spółki i naliczyły należny podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne wymienione expressis verbis w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych . Wśród czynności podlegających opodatkowaniu w art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b i k i pkt. 2 tej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w dacie zawierania spornych umów) wymieniono umowy pożyczki, umowy spółki oraz zmiany tych umów. Ustawodawca przewidział także, w odniesieniu do czynności objętych podatkiem szereg zwolnień, charakterze podmiotowym (art. 8 powołanej ustawy), przedmiotowym i podmiotowo- przedmiotowym (art. 9 powołanej ustawy). Dla potrzeb niniejszego sporu zbędne jest omawianie zwolnień wyłącznie podmiotowych ( nie miały w tym przypadku zastosowania). Natomiast zwolnienia przedmiotowe i podmiotowo-przedmiotowe, uregulowane w art. 9 powołanej ustawy, dotyczą również umów pożyczek i umów spółek. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych czynności prawnych zwolnieniu podlegają m.in. pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki ( art. 9 pkt. 10 lit. g powołanej ustawy, pozostałą część art. 9 pkt. 10 pominięto z uwagi na to, że nie jest ona związana z przedmiotem sporu w sprawie). W odniesieniu do umów spółek zwolnienie dotyczy czynności w części dotyczącej kapitału, jego podwyższenia, dopłat, pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz nieodpłatnego używania rzeczy lub praw majątkowych wniesionych do spółki przez osoby prawne określone w art. 8 pkt 2-5 oraz umów spółek, z których treści wynika, że wyłącznym przedmiotem działalności spółki jest pozyskiwanie oraz produkcja materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Umowy, stanowiące w ocenie organów podatkowych przedmiot opodatkowania, mają prawie identyczną treść ( różnica dotyczy wielkości pożyczek i daty ich zawarcia). Na ich podstawie K.K. zobowiązał się do udzielenia Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. pożyczki w określonej w umowie kwocie. Pożyczka była oprocentowana, określono termin jej zwrotu. Umowa nie wskazywała celu jej udzielenia. Prawa i obowiązki stron tych czynności prawnych wskazują na to, iż umowy te to typowe umowy pożyczki w rozumieniu art. 720-724 kodeksu cywilnego. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują umowy pożyczki, o której mowa w art.1 ust. 1 pkt.1 lit. b tej ustawy. Definiują jedynie pojęcie pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza ( art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Należy zatem przyjąć, iż w przypadku innych niż wymienione w art. 1 ust. 3 tej ustawy umów pożyczek, pojęcie to rozumieć należy tak, jak zdefiniował je ustawodawca w kodeksie cywilnym. Prawo podatkowe jest bowiem jedną z gałęzi systemu prawa i posługuje się często instytucjami wykształconymi na gruncie prawa cywilnego. Normując stosunki społeczne zarówno prawo cywilne, jak i prawo podatkowe posługują się często takimi samymi określeniami. W sytuacji więc, gdy dane pojęcie funkcjonuje zarówno w prawie cywilnym jak i podatkowymi i jednocześnie ustawodawca w ustawie podatkowej nie definiuje konkretnego pojęcia w sposób odmienny, rozumieć je należy tak, jak zostało ono zdefiniowane w kodeksie cywilnym ( por. A.Gomułowicz w : A.Gomułowicz, J. Małecki Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s.161-164). Zauważyć jednak należy, iż w odniesieniu do umowy spółki w art. 1 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od czynności ustawodawca zdefiniował pojęcie zmiany tej umowy. W tym przypadku, wobec zamieszczenia w ustawie definicji legalnej przez zmianę umowy rozumieć należy przy spółce cywilnej, jawnej lub partnerskiej - podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, przy spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub kapitału zakładowego, przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego, dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Definicja legalna wiąże bowiem w ramach danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do niego. Jest ona niezwykle silną dyrektywą wykładni. Przełamuje wszelkie inne znaczenia danego pojęcia i to nawet w sytuacji, gdyby treść językowa tej definicji podważała założenia o racjonalnym prawodawcy (por. M. Zieliński -Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s.203-204, J. Wróblewski w: W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki – Teoria państwa i prawa, PWN 1986, s. 443 ). Umowa pożyczki, której stronami są spółka i jej wspólnik ( akcjonariusz) dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych uznawana być musi zatem zawsze za umowę zmiany spółki. Pojęcia zmiany umowy spółki nie można w tym przypadku definiować poprzez odwołanie się do przepisów kodeksu spółek handlowych. Pojęcie kodeksowe ma bowiem znaczenie wiążące przy stosowaniu go w obszarze uregulowanym tym kodeksem, a w innych przypadkach, tylko wówczas gdy przepis danej gałęzi prawa nie definiuje go odmiennie. Wyłączone jest także stosowanie w stosunku do tego typu umowy pożyczki tych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, które dotyczą umowy pożyczki określonej w art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b. Zdefiniowany w ustawie zwrot zmiana umowy spółki po podstawieniu w jego miejsce zwrotów definiujących zawartych w definiensie definicji oznacza ( w obszarze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). Pożyczka zaś w rozumieniu ustawy o podatku od czynności prawnych oznacza umowę pożyczki w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, poza umowami, w których wspólnik (akcjonariusz) zobowiązuje się do udzielenia spółce pożyczki. Powyższą wykładnię potwierdza treść innych przepisów ustawy, w sposób wyraźny i konsekwentny ustawodawca rozgranicza w nich umowę pożyczki udzieloną spółce przez wspólnika i traktowaną jako zmiana umowy spółki i umowę pożyczki, zawieraną między innymi podmiotami( art.6 ust. 1 pkt. 7 i pkt. 8 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt. 4 i pkt. 9 lit. c powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) . Wobec wyłączenia, w drodze definicji legalnej umowy pożyczki zawartej między wspólnikiem( akcjonariuszem) a spółką z pojęcia umowy pożyczki zbędne było dokonywanie takiego wyłączenia przy regulacji zwolnień podatkowych.. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt. 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczy umów pożyczek, udzielonych spółce przez jej wspólnika i to niezależnie od tego, na jaki cel pożyczka taka została przeznaczona. Na marginesie tylko należy zauważyć, iż przedmiotowe umowy nie wskazują celu, na jaki przeznaczone miały być pożyczone pieniądze, a cel ten wynika jedynie z oświadczenia pełnomocnika stron. Umowy te nie korzystały także ze zwolnienia, przewidzianego dla umów spółek ( art. 9 pkt. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Przepis ten jest wprawdzie sformułowany niezbyt jasno, jednakże jego wykładnia językowa wskazuje na to, iż reguluje on zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Umowa pożyczki , o której mowa w tym przepisie, zawarta musi być pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, będącym osobą prawną, wymienioną w art. 8 pkt. 2-5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do wniosku, iż wszystkie umowy pożyczki zawarte między wspólnikiem a spółką i traktowane przez ustawę jako zmiana umowy spółki podlegają zwolnieniu. Czyniłoby to zaś zbędnym regulację w przedmiocie podstawy opodatkowania tego typu czynności ( art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. d powołanej ustawy ) oraz w przedmiocie stawki opodatkowania ( art.7 ust. 1 pkt. 9 lit. c powołanej ustawy).Ustalając zaś znaczenie normy prawnej należy je ustalić w taki sposób, aby żadne jej elementy nie były zbędne (J. Wróblewski, op. cit. s. 444) Zauważyć też należy, iż w skardze, podnosząc argument o konieczności wpływu zawartej umowy na wysokość kapitału spółki ( aby można było mówić o zmianie umowy) strona odwołała się prawdopodobnie do brzemienia art. 1 ust. 3 obowiązującego od 1 maja 2004 r. ( zmiana ta wprowadzona art. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych-Dz.U. z 2004 r., nr 6,poz. 42) i nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie bądź do regulacji ( obowiązującej w 2003 r.) odnoszącej się do spółek cywilnych , jawnych, partnerskich, komandytowych bądź komandytowo-akcyjnych. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Marginalnie tylko podnieść należy ( mając na względzie treść art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-Dz.U. Nr 153,poz. 1270), iż wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji powołano art. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wydano w sprawie jedną decyzję ( choć każdej ze stron umowy doręczono ją bez podania informacji o skierowaniu jej także do drugiej strony umowy), to nie wynika z niej wprost, iż określone w niej zobowiązanie jest zobowiązaniem solidarnym. Organ odwoławczy wskazał na solidarną odpowiedzialność obu stron umowy, jednakże uczynił to, z naruszeniem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137,poz. 926 z późn.zm.),utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. Mając jednak na względzie fakt, iż w tym wypadku solidarność wynika wprost z przepisów ustawy (art.5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) i w związku z tym decyzja w tym zakresie nie ma charakteru konstytutywnego (art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej), a obie strony czynności cywilnoprawnej miały zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organami obu instancji, uznać należało te uchybienia za niemogące mieć wpływu na wynik postępowania, a tym samym nieskutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zauważyć też należy, iż w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji określono wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie. Tymczasem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega konkretna czynność. Zobowiązanie winno być zatem określone dla każdej czynności odrębnie, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając jednak na względzie fakt, iż w uzasadnieniu decyzji, będącym zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej jej integralną częścią, wskazano zobowiązanie odrębnie dla każdej z czynności i wykazano (wskazując sposób jego wyliczenia), iż przy określaniu jego wysokości uwzględniono fakt wymierzania zobowiązania od dwóch czynności, uchybienie to uznano również za niemające wpływu na wynik postępowania ( por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1711/97, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 40 365). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi koszty postępowania sądowego ( art. 199 i 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).