I SA/Gd 518/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 r. sprawy ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Cz. G., decyzją z dnia [...] roku nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku, nr [...] orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń faktycznych: - Urząd Skarbowy ostatecznymi decyzjami z dnia [...] nr [...],[...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 1999 roku i za styczeń 2000 roku w łącznej kwocie 42.269,21 złotych, - ww. zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez odwołującego się obowiązków prezesa jednoosobowego zarządu spółki, - uchwałą z dnia [...] listopada 1999 roku Nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników "A." Sp. z o.o. zobowiązało zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość, - zarząd spółki w dniu 15 listopada 1999 roku zgłosił wniosek o ogłoszenie jej upadłości, - postanowieniem z dnia 16 lutego 2000 roku sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy [...] ogłosił upadłość spółki, - postanowieniem z dnia [...] maja 2004 roku sygn. akt [...] Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, - majątek spółki został zlikwidowany w całości. W tym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie czy wniosek o upadłość został zgłoszony "we właściwym czasie", a w konsekwencji czy zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu określona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że dla określenia "właściwego czasu" zasadnym jest odwołanie się do art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 § 1 powołanego rozporządzenia przedsiębiorca był zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast § 2 cyt. przepisu stanowił, że reprezentant przedsiębiorcy był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jednak przywołanego przepisu Prawa upadłościowego nie można stosować w oderwaniu od przepisów Ordynacji podatkowej oraz bez uwzględnienia celu, jakiemu uregulowania art. 116 Ordynacji podatkowej służą, tj. ochronę wierzycieli spółki przed dowolnym i wybiórczym zaspokajaniem przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Z tych powodów – zdaniem organu odwoławczego – przyjąć należy, że "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o upadłości jest czas w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jego wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgłoszenie przez zarząd spółki wniosku o upadłość w dniu 15 listopada 1999 roku nastąpiło z uchybieniem wyżej omówionych terminów. Za takim stanowiskiem przemawiają dokonane ustalenia, w świetle których spółka na skutek zwiększenia kosztów ponad swoje możliwości, niekorzystnej koniunktury na rynku rolnym, wykorzystywaniu do prowadzonej działalności przede wszystkim majątku dzierżawionego oraz finansowaniu działalności z kredytów, przy jednoczesnym bardzo niskim kapitale własnym utraciła płynność finansową już w roku 1998. Okoliczność tę potwierdza wykazana w rachunku zysków i strat za ten rok strata netto o wartości 1.149.580,39 złotych. W tych okolicznościach nie ma znaczenia fakt, że Sąd ogłosił upadłość spółki. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania stwierdzając, że dla odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania płatnika bez znaczenia jest wcześniejszy podział kompetencji pomiędzy członków zarządu spółki. To zarząd bowiem jako organ spółki, nie zaś jego poszczególni członkowie, jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki z należytą starannością. Tym samym podnoszona przez stronę okoliczność, że działem finansowym spółki kierował ówczesny Prezes Zarządu – S.B. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Cz. G., żądając jej uchylenia. Podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Podkreślił, że funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu spółki objął z dniem 16 września 1999 roku, na skutek odwołania dotychczasowego Prezesa, którego działania doprowadziły spółkę do złej kondycji finansowej. Niezwłocznie po przejęciu obowiązków zarządził zbadanie stanu finansów spółki za okres od 1 stycznia do 30 września 1999 roku i na podstawie zebranych danych w dniu 11 października 1999 roku skierował do Prezesa Rady Nadzorczej pismo w sprawie ogłoszenia upadłości spółki. Na dzień 5 listopada 1999 roku wyznaczony został termin Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki, na którym podjęto uchwałę zobowiązującą zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przedmiotowy wniosek został złożony w sądzie w dniu 15 listopada 1999 roku. Zdaniem skarżącego przedstawiona chronologia zdarzeń potwierdza, że wniosek o upadłość spółki został zgłoszony we właściwym terminie, tj. w ciągu dwóch miesięcy od momentu objęcia przez niego funkcji Prezesa zarządu. Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie nie zostało poprzedzone rzetelną analizą stanu faktycznego. Ponadto, organ uznając, że nie został zachowany termin z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jednocześnie nie wskazał kiedy należało zgłosić wniosek o upadłość. Terminu tego nie sposób bowiem wywieść z ogólnego (i nie popartego konkretnymi ustaleniami) stwierdzenia, że spółka już w roku 1998 utraciła płynność finansową. W ocenie strony skarżącej, gdyby nawet uznać, że wniosek winien zostać zgłoszony wcześniej, to do dnia 16 września 1999 roku zarząd był trzyosobowy i za niezachowanie terminu nie może odpowiadać jednoosobowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Nie ulega wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone. W rozpoznawanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie oceniły, że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego, to – jak trafnie wskazały organy podatkowe – czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Dokonując ustaleń w tym zakresie należy wziąć pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Podkreślić przy tym trzeba, że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, w tym także do kontrolowania stanu jej finansów i majątku (vide: art. 201 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy, Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.; art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm., obowiązujący od 1 stycznia 2001 r.) oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Dlatego też przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki z o.o. "A." z dnia [...] lutego 1992 roku zarząd reprezentuje spółkę na zewnątrz oraz kieruje jej bieżącą działalnością, zaś każdy członek zarządu ma prawo do samodzielnego prowadzenia spraw spółki w zakresie nieprzekraczającym zwykłych czynności (§ 23 pkt 2 i 3 umowy). Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący (pełniący do dnia 16 września 1999 roku funkcję członka trzyosobowego zarządu spółki) wiedzę o kondycji finansowej spółki, a właściwie jej braku, posiadał najpóźniej w dniu 4 lutego 1999 roku. Z tą datą sporządzony bowiem został bilans i rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 1998 roku, który podpisali główny księgowy, ówczesny Prezes zarządu oraz skarżący jako Vice Prezes (k. 222 akt administracyjnych). W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że podpis skarżącego figuruje także na bilansie i rachunku zysków i strat sporządzonym za rok 1997. Z opinii biegłego rewidenta z dnia 23 marca 1999 roku o sporządzonym przez zarząd sprawozdaniu finansowym spółki za rok 1998 przygotowanej dla Zgromadzenia Wspólników spółki wynika, że strata za badany rok przekroczyła wartość kapitału udziałowego oraz wszystkie posiadane przez spółkę kapitały rezerwowe i zapasowe (k. 220 akt administracyjnych). Uchwałą z dnia 30 kwietnia 1999 roku Zgromadzenie Zwyczajne Wspólników spółki zatwierdziło bilans oraz rachunek zysków i strat za 1998 rok w formie przedstawionej przez zarząd (k. 219 akt administracyjnych). W dniu [...] maja 1999 roku odbyło się posiedzenie Rady Nadzorczej Przedsiębiorstwa "A." Sp. z o.o., w którym uczestniczył skarżący, a na którym ówczesny Prezes zarządu przedstawił sytuację majątkową spółki (k. 172-174 akt administracyjnych). W ocenie Sądu przytoczone okoliczności jednoznacznie wskazują, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w sądzie w 15 listopada 1999 roku nie został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 Prawa upadłościowego. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.