III SA/Wa 1457/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9357 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W dniu 22 lipca 2005 r. "J." S.A. (dalej - "Spółka", "Skarżąca Spółka") złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 215.636 zł od wyeksportowanego poza obszar Wspólnoty Europejskiej [...]. Do wniosku dołączono fakturę zakupu z dnia 30 czerwca 2005 r. z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego, kartę nr 3 dokumentu celnego SAD z dnia [...] lipca 2005 r. potwierdzoną przez graniczny urząd celny, fakturę sprzedaży z dnia 7 lipca 2005 r. oraz polecenie przelewu zapłaty za fakturę z dnia 30 czerwca 2005 r. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] września 2005 r., na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 60 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", oraz § 5, § 6 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy" - odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując się na § 5 w związku z § 2 oraz na § 6 ust. 1 i § 9 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, a także na art. 4 ust. 1-3 i ust. 5 oraz art. 11 u.p.a. stwierdził, iż Spółka dokonała eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz przedstawiła dokumenty odprawy celnej potwierdzające ich wywóz poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, jednakże nie zapłaciła bezpośrednio podatku akcyzowego od wyeksportowanych wyrobów. Nie była więc podatnikiem podatku akcyzowego w stosunku do wyrobów, które wywiozła. Na podstawie dokumentów załączonych do wniosku, ustalono bowiem, że przedmiotem eksportu dokonanego przez Spółkę były wyroby akcyzowe zharmonizowane, od których podatek akcyzowy został zapłacony przez P. S.A. z siedzibą w K.. Zdaniem organu podatkowego, Spółka nie spełnia wszystkich wymogów określonych w powoływanych przepisach, uprawniających do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 60 ust. 2 u.p.a. oraz § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Wniosła o wydanie decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i orzeczenie, iż Spółce przysługuje zwrot podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania podano, iż Spółka nabyła na terytorium kraju [...], w cenie którego zawarta była kwota akcyzy, bezpośrednio zapłacona przez dostawcę. Spółka dokonała zapłaty za fakturę wystawioną przez dostawcę. Cena uwzględniała podatek akcyzowy od sprzedaży krajowej, zadeklarowany przez P. S.A., u której powstał obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia [...] ze składu podatkowego. P. S.A. uwidoczniła kwotę należnej akcyzy na fakturze. Spółka dokonała zatem zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju i spełniła warunek otrzymania zwrotu akcyzy, wynikający z § 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Zdaniem Spółki, obowiązek zapłaty akcyzy (§ 5 cyt. wyżej rozporządzenia) należy rozumieć w sposób szeroki, tzn. podmiotem dokonującym zapłaty akcyzy jest nie tylko podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy do właściwego urzędu celnego (producent, sprzedawca), lecz również podmiot, który nabywając wyroby akcyzowe zharmonizowane, w cenie nabycia uiścił kwotę akcyzy zapłaconą przez ich dostawcę. W uzasadnieniu Spółka powołała również Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, podnosząc, iż uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby te nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim. Uzupełniając odwołanie pismem z dnia 14 października 2005 r., Spółka powołała się na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 2 listopada 2004 r., będące odpowiedzią na interpelację poselską z dnia 4 października 2004 r. w sprawie warunków zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 60 ust. 2 i 5 u.p.a. oraz § 5 i § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, dodatkowo stwierdzając, iż stosownie do § 5 powyższego rozporządzenia, zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje podmiotowi, który dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Podniósł, iż instytucja zapłaty podatku została określona w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Poprzez tę regulację ustawodawca wyraźnie stwierdza, że zapłata to jedno z pojęć dotyczących sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zapłaty podatku. Chcąc ją określić należało sięgnąć do językowego i etymologicznego znaczenia tego słowa oraz odnieść je do zobowiązań podatkowych. Jak wskazał organ odwoławczy - językowe znaczenie terminu "zapłata" to wręczenie, wpłacenie pieniędzy za dany towar, usługę, uiszczenie należności. Tak więc zapłata, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, to w kontekście wygaśnięcia zobowiązania podatkowego "pieniężne spełnienie roszczenia podatkowego". Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a., regulującym kwestie płatności akcyzy, zapłata akcyzy następuje na rachunek właściwej izby celnej. Z akt sprawy wynika, że Spółka nabyła na terytorium kraju [...], w cenie którego zawarta była kwota akcyzy zapłacona bezpośrednio przez dostawcę - P. S.A. W związku z tym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, spowodowało wpłacenie podatku akcyzowego na konto właściwej izby celnej przez P. S.A. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 60 ust. 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż wprawdzie przepis ten stanowi o podmiocie, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, ale już w art. 60 ust. 5 pkt 1 u.p.a., czyli przepisie stanowiącym delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy (...), mowa jest o grupie podmiotów będących podatnikami akcyzy. Organ odwoławczy wskazał również, iż odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację w sprawie warunków zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych nie może mieć zastosowania, bowiem w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych obowiązują inne regulacje prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła, iż zaskarżona decyzja narusza art. 23 ust. 1, art. 60 ust. 2 u.p.a. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w której organ ten stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż istniejące przepisy u.p.a. oraz Dyrektyw Unii Europejskiej nie ograniczają prawa do zwrotu akcyzy jedynie do podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy do właściwego urzędu celnego i przyznają je również podmiotom, które nie będąc podatnikami poniosły koszt akcyzy zawartej w cenie nabycia wyrobów akcyzowych. Zdaniem Spółki, § 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, przyznający prawo do zwrotu akcyzy jedynie podmiotom zobowiązanym do zapłaty akcyzy do właściwego urzędu celnego jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji i nie powinien być stosowany. W związku z tym, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymana przez Dyrektora Izby Celnej w W., jest sprzeczna z art. 60 ust. 2 u.p.a., powołanymi wyżej przepisami Konstytucji, Dyrektywami Unii Europejskiej oraz łamie zasadę równej konkurencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej W. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającą Skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania przez nią eksportu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego - [...]. Należy przy tym wskazać, iż okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą Spółką. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu, iż Skarżąca Spółka wyeksportowała wyrób akcyzowy zharmonizowany, od którego podatek akcyzowy został zapłacony na terytorium kraju przez podatnika tego podatku - P. S.A., a więc podmiot, od którego Skarżąca Spółka nabyła ten wyrób, uiszczając cenę uwzględniającą podatek akcyzowy, co zostało wyszczególnione w fakturze. Organy podatkowe odmawiając dokonania zwrotu podatku akcyzowego powołały się na § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy stwierdzając, iż warunkiem zwrotu akcyzy za wyeksportowane wyroby akcyzowe jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Stosownie natomiast do § 5 pkt 1 tego rozporządzenia, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej w kraju przysługuje podatnikowi, który dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju. Skarżąca Spółka nie będąc zatem podatnikiem podatku akcyzowego, nie dokonała zapłaty akcyzy i tym samym nie spełniła kryteriów podmiotowych określonych w powyższym przepisie, warunkujących możliwość uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Przystępując do analizy sporu zaistniałego w rozpatrywanej sprawie na wstępie należy wskazać na istotę podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego nakładanego na konsumpcję określonych towarów uznawanych przez ustawodawcę danego kraju za wyroby akcyzowe. Oznacza to, iż w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument płacąc cenę za wyrób akcyzowy, w której zawarty jest podatek, uiszczony wcześniej przez podmioty będące podatnikami tego podatku i zobowiązane z tej racji do jego zapłaty. Podmiotami tymi są np. - producent, importer czy też sprzedawca wyrobów akcyzowych. Z powyższej zasady wynika również, iż w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami podatek akcyzowy, co do zasady, winien być zapłacony w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Trzeba również zwrócić uwagę, iż z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przy stosowaniu prawa należy również uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowiącego, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Prawo wspólnotowe ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne - wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską. Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Natomiast dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do celu jaki powinien być osiągnięty. Z tego punktu widzenia, nie mniej istotne znaczenie od konkretnych norm prawnych zawartych w przepisach tych dyrektyw odgrywają ich preambuły, w których właśnie formułowane są podstawowe cele, jakie dana regulacja ma osiągnąć. Dlatego słuszna jest kierunkowa teza, wynikająca również z przytoczonego w skardze jednego z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, iż stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony ( zob. także wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891). Również w zakresie podatku akcyzowego podstawowym instrumentem służącym harmonizacji przepisów poszczególnych państw członkowskich są właśnie dyrektywy. W preambule do Dyrektywy Rady (92/12/EEC) z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, stwierdzono m.in., iż jednym z podstawowych celów wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest zapewnienie zachowania zasady, iż opłacenie podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, w którym towary zostały wprowadzone na rynek, musi powodować zwrot tego podatku w przypadku, gdy towary nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Zasada ta respektowana jest również na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym i to zarówno w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Obok art. 23 ust. 1 u.p.a. ustanawiającego generalne zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, należałoby tu wskazać na uregulowania zawarte w art. 60 - dotyczącym zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz przy eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także w art. 77 - odnoszącym się do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. We wszystkich tych przypadkach, których cechą wspólną jest wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, czy to w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu, przewidziano co do zasady, zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów na terytorium kraju. Regulacjom tym towarzyszą akty wykonawcze, wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 25 ust. 5, art. 60 ust. 5 i art. 77 ust. 4 u.p.a., które powinny precyzować szczegółowe warunki i tryb dokonywania zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy. Z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, iż przepisy aktu wykonawczego nie powinny, np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia. Należy to również odnieść do prawa do otrzymania zwrotu podatku. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca Spółka jako podmiot, który wyeksportował wyroby akcyzowe zharmonizowane, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu. Kluczem do rozstrzygnięcia tego sporu jest wykładnia art. 60 u.p.a., a przede wszystkim ustalenie jego zakresu podmiotowego, a więc innymi słowy wskazanie komu (jakim podmiotom) przysługiwało, na podstawie przepisów tego artykułu, prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Skarżąca Spółka powołując się na treść art. 60 ust. 1 i 2 u.p.a. wywodzi, iż zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W świetle takiej regulacji ustawy, dokonane w rozporządzeniu zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z tej formy ulgi podatkowej do kategorii podatnika podatku akcyzowego, jest sprzeczne z powyższymi przepisami ustawy, a także z art. 217 Konstytucji RP, a zatem nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu podatku. Organy podatkowe wskazują z kolei na przepis art. 60 ust. 5 pkt 1 u.p.a., który stanowiąc delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, nakazuje uwzględnić sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy. Zdaniem organów podatkowych, przepis ten stanowi doprecyzowanie zakresu podmiotowego beneficjentów zwrotu podatku akcyzowego i w związku z tym zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie podatnikom tego podatku. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej Spółce. Analizowany art. 60 u.p.a. składa się z pięciu ustępów. Pierwszy z nich dotyczy zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Drugi dotyczy takiego zwrotu w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Trzeci i czwarty odnoszą się do obydwu tych przypadków. Wspólny jest również przepis ustępu piątego zawierający upoważnienie ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego. W ocenie Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy ust. 2 należy odczytywać w ścisłym powiązaniu z ust.1, choćby z uwagi na użyte w nim słowo "również" nawiązujące do zwolnienia od podatku akcyzowego, określonego w ust. 1. Jak należy przyjąć, tylko względom techniki legislacyjnej należy przypisać fakt, iż przepis ust. 2 nie zawiera pełnego brzmienia normy prawnej odnoszącej się do eksportu. Jednakże normę tę należy odtworzyć w zestawieniu z treścią zawartą w ust. 1. I tak, np. nie może ulegać wątpliwości, iż również w przypadku eksportu zwrot akcyzy następuje na wniosek, pomimo iż w przeciwieństwie do ust. 1, w ust. 2 nie ma o tym mowy. Wynika to jednak z łącznego odczytywania tych dwóch przepisów. Jeżeli zatem ust. 1 stanowi o tym, iż zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe na terytorium państwa członkowskiego (a nie tylko podatnika akcyzy), oznacza to, iż w przypadku eksportu, zwrot ten przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe na terytorium państwa trzeciego, a więc eksporterowi tych wyrobów. Należy więc uznać, iż zakres podmiotowy, czyli wskazanie kręgu osób, którym przysługuje prawo do zwrotu akcyzy i to zarówno w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i eksportu, ustawodawca zawarł odpowiednio w ust. 1 i ust. 2 art. 60. Natomiast z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 ust. 5 u.p.a. wynika, iż ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych powierzono do uregulowania w rozporządzeniu następujące kwestie: określenie szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, określenie terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych. Z tak nakreślonego zakresu spraw przekazanych do uregulowania, nie wynika w żaden sposób, aby Minister był upoważniony do regulowania w rozporządzeniu jakichkolwiek kwestii dotyczących zakresu podmiotowego beneficjentów zwrotu akcyzy. Natomiast o "podatnikach akcyzy" jest tylko mowa w tzw. wytycznych ustawowych dotyczących treści wydawanego aktu wykonawczego. Jakkolwiek by nie rozumieć znaczenia wytycznej sformułowanej w art. 60 ust. 5 pkt 1 u.p.a. i abstrahując od jej praktycznego wykonania (w treści rozporządzenia trudno jest bowiem doszukać się przepisów, które uwzględniałyby "sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy"), to jednak co do zasady, nawiązanie w niej do sytuacji gospodarczej podatników akcyzy nie stoi w sprzeczności, z zakresem podmiotowym wskazanym w art. 60 ust. 1 i 2 u.p.a., gdyż może się oczywiście zdarzyć, iż podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku akcyzowego będzie również podatnik podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, jak zdają się twierdzić organy podatkowe, iż w przepisie art. 60 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprecyzowany został krąg osób, które uprawnione są do zwrotu akcyzy. Reguły wykładni przepisów prawnych przyjmują założenie o racjonalnym działaniu ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób racjonalny i celowy znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Wychodząc z założenia, iż ustawodawca działa w sposób racjonalny, należy przyjąć, iż gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu podmiotowego osób uprawnionych do zwrotu akcyzy do kategorii "podatnika podatku akcyzowego", uczyniłby to w art. 60 ust. 1 i 2 u.p.a., poprzez jednoznaczne wskazanie, iż zwrot akcyzy przysługuje tylko podatnikowi podatku akcyzowego. Natomiast w ocenie Sądu, określając w § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, podmioty, którym przysługuje ten zwrot, Minister Finansów przekroczył przekazany mu w art. 60 ust. 5 u.p.a. zakres spraw do uregulowania w drodze rozporządzenia. Minister Finansów nie był więc upoważniony do dokonywania w rozporządzeniu jakiejkolwiek modyfikacji kręgu podmiotowego osób uprawnionych do otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w stosunku do zakresu podmiotowego określonego w ustawie. Oznacza to, zdaniem Sądu, iż § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w zakresie w jakim przepis ten zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do kategorii podatników podatku akcyzowego, którzy dokonali zapłaty akcyzy na terytorium kraju i tym samym wyłącza z tego kręgu - eksporterów tych wyrobów nie będących jednocześnie tymi podatnikami, jest sprzeczny z art. 60 ust. 2 w związku z art. 60 ust. 1 u.p.a, a tym samym narusza również art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Z powyższych względów należy uznać, iż choć organy podatkowe na zasadzie art. 120 Ordynacji podatkowej, były zobowiązane do stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, w tym także § 5 tego rozporządzenia, to jednak przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej do odmowy dokonania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i tym samym doszło do naruszenia art. 60 ust. 2 w związku z art. 60 ust. 1 u.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Skarżącej Spółki o zwrot akcyzy organy podatkowe będąc na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", związane oceną prawną Sądu oraz jego wskazaniami co do dalszego postępowania, rozpatrując ten wniosek będą zobowiązane do pominięcia w wyżej przedstawionym zakresie, § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Jednocześnie przedstawiając powyższe stanowisko, co do sprzeczności tego przepisu rozporządzenia z ustawą i Konstytucją, Sąd wyraża pogląd, iż w kompetencjach sądu administracyjnego mieści się możliwość odmowy w konkretnym przypadku zastosowania przepisu o charakterze podustawowym z powodu jego niezgodności z ustawą, czy też Konstytucją. Uprawnienie takie Sąd wywodzi zwłaszcza z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowiącego, iż "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, iż wydając orzeczenie nie są związani przepisami podustawowymi i w razie potrzeby mogą je zakwestionować. Stanowisko takie akceptowane jest powszechnie w judykaturze i prezentowane było w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 402/05). W wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, wydanym w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. .