I SA/Łd 184/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss,, Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lipca 2006 przy udziale - sprawy ze skargi W. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] określił W. C. zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej w kwocie 168,00 zł z tytułu prowadzenia sprzedaży towarów na targowisku - C.H. A SA., na stoisku handlowym nr. [...] o pow. 20 m. kw., w dniach 1-9, 11, 12, 14, 15-30 czerwca 2004 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podstawą pobrania opłaty jest art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z treścią tego przepisu opłatę targową pobiera się od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach, a targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzi się handel. Wójt stwierdził, że raporty dzienne inkasenta potwierdzają, że podatnik w w/w dniach prowadził sprzedaż towarów na terenie C. H. A. W trakcie postępowania podatkowego nie kwestionował zresztą tego faktu. W podstawie prawnej decyzji powołano m.in. uchwałę Rady Gminy R. Nr XVI/146/2003 z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej na terenie targowiska. W odwołaniu od tej decyzji podatnik stwierdził, że wszystkie boksy i pawilony handlowe pod dachem nie podlegają opłacie targowej i pobieranie takiej opłaty przez Wójta Gminy R. jest nielegalne. Dodał, że posiada także pawilon handlowy pod dachem Bazaru Gminnego w T. i z chwilą postawienia go (rok 2001) został zwolniony z opłaty targowej przez Urząd Miasta i Gminy T. Wywodził również, że uchwała Nr XVI/148/2003 Rady Gminy R. z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R. jest wadliwa, a zatem teren przy ul. A nie jest targowiskiem, a budynek zlokalizowany na tym terenie nie jest targowiskiem pod dachem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R.. W uzasadnieniu podniesiono, że zarzuty podatnika odnoszą się do uchwały Nr XVI/148/2003 Rady Gminy R., która nie była wcale w decyzji powołana. Organ pierwszej instancji powołał się bowiem na inną uchwałę sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej i sposobu jej poboru. Poza tym w świetle art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bez znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego jest to, czy właściwa rada gminy przeznaczyła dany teren pod targowisko. Kolegium stwierdziło, że obiekt, w którym podatnik prowadzi handel jest podzieloną na boksy halą targową, a tym samym jest halą używaną do targów w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy prawa nie definiują użytych w tym przepisie pojęć "targowisko pod dachem" oraz "hala używana do targów, aukcji i wystaw" i należy odwołać się do słownikowego rozumienia pojęcia "targ" oznaczającego sprzedaż i kupno towarów odbywające się w określone dni tygodnia na wydzielonym miejscu, także to miejsce. Zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę przedmiotowa hala została wybudowana jako magazyn roślin ale biorąc pod uwagę stan faktyczny potwierdzony w decyzjach organów nadzoru budowlanego była faktycznie użytkowana jako hala handlowa. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że Kolegium błędnie zakwalifikowało przedmiotowy budynek jako halę używaną do targów. W hali C. H. A obowiązują stałe godziny pracy, sklepy maja trwałe ekspozycje handlowe, pomieszczenia są klimatyzowane, wyposażone w przymierzalnie, lustra, siedzące miejsca dla nabywców, a stoiska mające duże obroty wyposażone są w komputery i kasy fiskalne. Sprzedaż odbywa się tylko w sklepach, obowiązuje zakaz handlu z koszy, z ręki. Stoisko sklepowe skarżącego jest jego stałym miejscem prowadzenia działalności wymienionym w zaświadczeniu o działalności gospodarczej, ma stałą dużą powierzchnię wyodrębnioną ścianami o w miarę stałym wystroju i wyposażeniu. Zaplecze sanitarne jest wspólne dla wszystkich dzierżawców sklepów, co jest normą we wszystkich nowoczesnych budynkach handlowych, np. w Galerii Ł. w hipermarketach. Do przedmiotowej hali brak jest powszechnego dostępu dla dowolnych podmiotów chcących dokonywać sprzedaży. Powyższe cechy nie pozwalają tego obiektu traktować jako targowiska, a zatem organy naruszyły prawo materialne. Poza tym skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz organowi pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie udokumentowania wysokości zobowiązania podatkowego. W konkluzji wniósł o uchylenie decyzji SKO. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: 2 Uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2002 r. Dz.U. Nr 9, póz. 84 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o poi, gdyż zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 15 ust. 2a ustawy o poi jest błędna. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało objęcie opłatą targową sprzedaży dokonanej w budynku nie będącym halą używaną do targów, aukcji i wystaw. Należy zwrócić uwagę na fakt, że z treści tego przepisu wynikają następujące wnioski: — podmiotem opodatkowania opłatą targową są osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej; — przedmiotem opodatkowania jest dokonywanie czynności sprzedaży, ale tylko wtedy, gdy odbywa się to na targowisku; — w zasadzie targowiskiem jest każde miejsce, w którym odbywa się handel, zwłaszcza znajdujące się poza budynkami. Określając tak szeroko pojęcie targowiska ustawodawca nawiązał jedynie do faktycznego wykorzystywania (dla prowadzenia handlu) danego miejsca, co oznacza, iż dla podlegania opłacie targowej nie ma znaczenia, czy miejsce to jest na terenie określonym uchwałą organu samorządu terytorialnego jako targowisko; — opłacie targowej podlega wyjątkowo sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach, a mianowicie, gdy odbywa się w budynkach będących targowiskami pod dachem lub halami używanymi do targów aukcji i wystaw. W związku z powyższym zasadniczy spór jaki powstał między skarżącym, a organami podatkowymi w sytuacji dokonywania czynności sprzedaży w budynku dotyczy prawidłowego zaklasyfikowania tego budynku do jednej z wyżej wymienionych kategorii. Poza sporem jest bowiem to, że obiekt położony na terenie C. H. A S.A. w R. oznaczony literą "[...]", w którym skarżący na wydzielonym stoisku (boksie) prowadził działalność handlową, jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do których w art. 1a ust. 1 pkt 1 odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. W ustawie tej ani też w przepisach prawa budowlanego ustawodawca nie zdefiniował użytych pojęć - targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw. Pojęcia te użyte zostały także w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów l z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Oba akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych zawartych w tym akcie wynika zaś, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano adaptacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z wymienionych aktów Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy m.in. do klasyfikowania obiektów budowlanych. Według KŚT wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo - usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Według PKOB wśród różnych klas budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp. Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w/w klasyfikacjach. Wniosek taki jest uprawniony na podstawie wykładni systemowej, mimo że powyższe klasyfikacje nie zostały stworzone bezpośrednio dla celów podatkowych. Chociaż w klasyfikacjach tych także nie ma j definicji powyższych pojęć, to jednak można dojść do wniosku, że : - targowisko pod dachem i hala używana do targów, aukcji i wystaw to dwa różniące się od- siebie przeznaczeniem, konstrukcją i wyposażeniem budynki, skoro zostały odrębnie wymienione; 4 - oba te budynki różnią się ponadto od centrów handlowych oraz od domów towarowych; Dla zdefiniowania pojęcia "hala używana do targów, aukcji i wystaw" istotne znaczenie ma zarówno użycie pojęcia "targ" w liczbie mnogiej, jak i określenie rodzaju hali poprzez jednoczesne użycie trzech określników. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 słowo targ użyte w liczbie mnogiej oznacza zwykle cyt. "wystawę krajową lub międzynarodową dającą przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji i umożliwiającą zawieranie transakcji handlowych; Międzynarodowe Targi Poznańskie; Targi wiosenne, jesienne; Zwiedzać targi książki; Kupować coś na targach". A zatem pojęcie "targi" odnosi się do imprez mających na celu pokazanie, promocję, prezentację oferty handlowej, którym towarzyszą czynności negocjacji kontraktów, a okazjonalnie dokonywanie sprzedaży. Cechą charakterystyczną tak rozumianych targów jest ich okazjonalność, niestałość czasowa, cykliczność. Można więc stwierdzić, że "hala używana do targów, aukcji i wystaw", to nie to samo, co hala używana do prowadzenia codziennego, zwykłego handlu. Poza tym w użytym pojęciu nie chodzi o trzy różne rodzaje hal, to znaczy oddzielną halę używaną do targów, inną halę używaną do aukcji i jeszcze inną używaną do wystaw ale chodzi o jedną halę używaną na trzy wymienione sposoby. Aukcje i wystawy z natury mają charakter okazjonalny, nie codzienny i dlatego takie zestawienie tych trzech pojęć potwierdza prawidłowość zaprezentowanego wyżej rozumienia słowa "targi". Gdyby uznać za prawidłowe przyjęte przez organy rozumienie słowa "hala używana do targów", jako po prostu hala używana do handlowania, to po pierwsze nie wiadomo czym miałoby się różnić targowisko pod dachem (które też jest budynkiem, chociaż niekoniecznie halą) od hali używanej do targów, a po drugie niepotrzebne byłoby wymienianie w art. 15 ust. 2a ustawy o poi hali używanej do targów. W ocenie Sądu nie ma dostatecznym podstaw do twierdzenia, że w w/w przepisie ustawodawca odwołał się do określenia czynności (targów jako targowania, handlowania) a nie do rodzaju odbywających się w hali imprez. Wprost przeciwnie, skoro dwa następne pojęcia (aukcje, wystawy) odnoszą się do rodzaju imprez, to logicznym jest, że tak również należy traktować słowo "targi". Należy domniemywać, że ustawodawca w art. 15 ust. 2a napisałby po prostu "... hal używanych do handlu...", gdyby jego zamiarem było objęcie opłatą targową wszelkiego handlu prowadzonego w halach. . Należy też zwrócić uwagę, że z omawianego uregulowania wynika przyjęta przez ustawodawcę zasada, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż prowadzona w budynkach lub ich częściach. Od tej zasady są jedynie dwa odstępstwa. Przyjęcie zaprezentowanej w decyzjach wykładni prowadzi do trudnych do akceptacji rezultatów, a mianowicie takich, że opłacie targowej podlegać będzie sprzedaż w każdej hali używanej do handlu. Nie wiadomo jakie racje miałyby przemawiać za tym, aby wszelka sprzedaż prowadzona w tych budynkach, które nie są halami była wyłączona od opłat targowych, a sprzedaż w używanych do handlowania halach opłatom podlegała. Różnica w traktowaniu zależałaby tylko od tego, czy używany do handlowania budynek ma formę hali czy też inną. Natomiast wykładnia art. 15 ust. 2a przyjęta w wyroku ma poza wykazanym wyżej uzasadnieniem w brzmieniu przepisu także uzasadnienie celowościowe. Z brzmienia obowiązujących poprzednio i obecnie regulacji prawnych w tej mierze, przedstawionych w uzasadnieniu wyroku, wynika, że opłata targowa miała obciążać podmioty prowadzące sprzedaż nie w sposób ciągły czasowo, często dorywczo, nie powiązane ściśle z jednym miejscem prowadzenia sprzedaży. Świadczy o tym zwłaszcza sposób obliczania i pobierania tej opłaty. Wyłączenie co do zasady z opłaty targowej sprzedaży dokonywanej w budynkach jest właśnie związane z taką funkcją opłaty. Zwykle bowiem handlowiec prowadzący sprzedaż w budynku jest na stałe związany z miejscem dokonywania sprzedaży, działalność jego ma formę bardziej zorganizowaną, często połączoną z przechowywaniem choćby niewielkich ilości towarów i prowadzona jest stale. Jedynie sprzedaż dokonywana na targowiskach pod dachem lub w halach używanych do targów, aukcji i wystaw nie ma cech stałości i silnego powiązania z miejscem działania. Skoro zasadą jest, że sprzedaż dokonywana w budynkach nie podlega opłacie targowej, to wyjątki od tej zasady powinny być precyzyjnie określone. Wymóg taki wynika zwłaszcza z faktu, że obciążenie daniną publiczną powinno wynikać z precyzyjnie wyrażonej normy ustawowej. Traktowanie hali używanej do targów jako hali używanej do handlu nie spełnia tego postulatu a taka wykładnia przepisu prowadzi do nadania analizowanemu pojęciu znaczenia szerszego, niż to wynika zarówno z jego brzmienia, jak i z celu wprowadzenia takiego unormowania. Przedmiotowa hala nie może być uznana za halę używaną do targów, bowiem organy nawet nie twierdzą, że targi ( w przedstawionym przez Sąd rozumieniu tego słowa) lub też aukcje i wystawy kiedykolwiek się w niej odbyły. Może powstać jednak pytanie czy hala ta jest targowiskiem pod dachem w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o poi., co także uprawniałoby do pobierania od skarżącej opłaty targowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy nie analizowały sprawy pod tym względem, a rolą sądu administracyjnego nie jest 6 wyręczenie organów ale tylko kontrolowanie aktów administracyjnych pod względem legalności. Wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej interpretacji art. 15 ust. 2a ustawy o poi, a przez to błędnym zastosowaniu tej normy, rozpatrywanie zarzutów związanych z określeniem wysokości opłaty jest bez znaczenia. Można jedynie wskazać, że do pobierania tej opłaty wyznaczeni zostali inkasenci i z ich raportów dziennych wynika, że skarżący opłaty nie płacił. Zresztą skarżący ani nie stwierdził, że opłatę targową uiścił, ani nie twierdził, że inkasent opłaty od niego nie żądał. Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ SKO, choć naruszenie to nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Kolegium nie uzupełniało materiału zebranego przez Wójta. Skarżący mógł się zapoznać z całym materiałem dowodowym przed wydaniem pierwszej decyzji. Natomiast znajomość stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji wobec zarzutów zawartych w odwołaniu w tej sprawie nie była istotna, gdyż zasadnicze argumenty Kolegium na uzasadnienie stanowiska o podleganiu opłacie targowej związane są z wykładnią i zastosowaniem art. 15a ustawy o poi, a nie z uchwałą o rozszerzeniu lokalizacji targowiska. Z uwagi na naruszenie prawa materialnego należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, a na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.