I SA/Lu 532/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant st.insp.sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dn. [...].05.03 r. orzekającej o odpowiedzialności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za m-ce: II i III 2002 r. oddala skargę Sygn. I SA/Lu 532/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r., Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z siedzibą w Z., jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty i marzec 2002 r. w kwocie 1.832,80zł - utrzymał w/w decyzję w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż J. K. za pośrednictwem swojego pełnomocnika w dniu [...] marca 2004r. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z siedzibą w Z. jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty i marzec 2002r., zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r., Nr [...], wskazując, iż nie z własnej winy nie brał on udziału w tym postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004r., Nr [...] – organ I instancji, po stwierdzeniu przesłanek o dopuszczalności wymienionego wyżej wniosku wznowił postępowanie w sprawie, natomiast decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r., Nr [...]. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie: 1 / konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd / art. 45 ust.1 i art. 77 ust.2 Konstytucji RP / poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej określającej zaległości spółki kapitałowej; 2 / przepisu art. 133 Ordynacji podatkowe poprzez uznanie, że członek Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że odpowiada on z tego tytułu jako osoba trzecia; 3 / art. 245§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 240§1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznaniu odwołania i jego zarzutów organ II instancji w pierwszej kolejności nie podzielił tego, który dotyczy naruszenia przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, a który stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zdaniem organu odwoławczego za prawidłową należy uznać ocenę, iż J. K. pełniąc funkcję członka Zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z siedzibą w Z. posiadał legitymację procesową do jej reprezentacji do dnia [...] maja 2002r., z którym to dniem został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Nie utracił on jednak legitymacji procesowej z punktu widzenia przepisów o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu jej zaległości powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranej i nie odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty i marzec 2002r. wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" zakończone zostało decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r., Nr [...]. Osobą uprawnioną do odbioru tej decyzji i ewentualnego jej zaskarżenia był ustanowiony z dniem [...] lipca 2002r. – kurator sądowy A. K., który decyzję ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. odebrał w dniu 7 lipca 2003r. Organ II instancji wyraził pogląd, iż żaden z przepisów prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku doręczania tego typu decyzji byłym członkom Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd, podkreślając ponownie, iż postępowanie wymiarowe toczyło się wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]", jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i w tym postępowaniu stroną była spółka, a nie członek jej Zarządu. Organ odwoławczy podniósł tym samym, iż J. K. nie wykazał przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r., Nr [...]. Od tej decyzji J. K., działając poprzez swojego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie, jak również i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, zaś zarzuty sprowadził do naruszenia: 1 / konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd / art. 45ust.1 i art. 77ust.2 Konstytucji RP / poprzez odmowę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji określającej zaległości podatkowe spółki, za które odpowiedzialność ponosi jej były członek zarządu, a w rezultacie odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy i uznanie, że skarżący ma "w niniejszej sprawie" zdolność procesową "ograniczoną" do ogólnego prawa bycia stroną"; 2 / przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że członek Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że odpowiada on z tego tytułu jako osoba trzecia solidarnie z podatnikiem / art. 107 Ordynacji podatkowej / oraz solidarnie z innymi członkami Zarządu / art. 116 Ordynacji podatkowej / ; 3 / przepisu art. 245§1pkt.2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240§1 Ordynacji podatkowej, pomimo uznania skarżącego za stronę postępowania, która nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2005r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zgłosił zarzut naruszenia przepisu art. 243§2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) - podkreślenia wymaga na wstępie, iż wbrew temu, co wywodzi skarżący w uzasadnieniu wniesionej skargi nie doszło do naruszenia powołanych przez niego przepisów konstytucyjnych. Art. 45 ust. 1 Konstytucji stanowi, że "każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd". Gwarantowane tym przepisem prawo do sądu nosi charakter autonomiczny; przyjmuje się, że jest ono prawem podmiotowym obywatela, tworzącym podstawę roszczenia, a zatem stanowi odrębne i niezależne od innych powiązań normatywnych prawo przysługujące jednostce w stosunku do państwa (por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2000 r., II CKN 285/00, OSNC 2000, nr 10, poz. 188). W praktyce oznacza to, że sprawa przedstawiona do rozstrzygnięcia musi być przez sąd (powszechny lub inny) rzeczywiście rozpoznana. Z kolei zgodnie z przepisem art. 77 ust. 2 Konstytucji ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Zestawienie powyższych norm konstytucyjnych pozwala na postawienie tezy, iż dotyczą one praw podmiotowych obywateli przyznanych im przez przepisy obowiązującego prawa. W tym też kontekście na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, czy J. K. został ich pozbawiony przez działanie lub zaniechanie organów podatkowych obu instancji, przy czym podstawową kwestią jest ocena, czy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r., Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z siedzibą w Z. jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty i marzec 2002 r. w kwocie 1.832,80zł, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania posiadał on status strony. Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi ona wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej / por. Ordynacja podatkowa. Komentarz., Lexis Nexis 2004, str.611 /. Jedną z przyczyn wznowieniowych, enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 240§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / tekst jednolity Dz.U.Nr 8 z 2005r., poz.60 / jest okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu / pkt.4 /. Strona skarżąca pomija zupełnie, to że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zaś przypadku, ta, o której mowa w pkt.4 powołanego przepisu. Organ podatkowy I instancji, po wydaniu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2004r. o wznowieniu postępowania – odmówił następnie przyznania skarżącemu statusu strony w postępowaniu co do odpowiedzialności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty i marzec 2002r. i w ocenie Sądu jest to stanowisko prawidłowe, aczkolwiek wskazać należy na pewną niekonsekwencję, na którą zwraca także uwagę autor skargi. Poza sporem pozostaje, iż decyzja, której dotyczy wniosek skarżącego o wznowienie postępowania stała się decyzją ostateczną, jak również i fakt, że skarżący jako Prezes Zarządu tej spółki został odwołany z zajmowanej funkcji z dniem [...] maja 2002r., co oznacza, że z tą chwilą utracił on prawo do reprezentacji. Żądanie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie zostało oparte na założeniu, że J. K., jako osoba trzecia / były członek Zarządu spółki / może być stroną tego postępowania. Przepis art. 241§1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym z powodu przesłanki, o której mowa w art. 240§ 1 pkt. 4 tejże ustawy następuje ono tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Rozważenia zatem wymaga kwestia, kto może być stroną takiego postępowania. W myśl art. 133§1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu wprowadzonym nowelą z 12 września 2002r. / ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz.1387 / - stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pierwsza część tego przepisu odnosi się do podmiotów zdefiniowanych w samej Ordynacji podatkowej / podatnik, płatnik, inkasent /, natomiast druga dotyczy podmiotów, które charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej / następcy prawni oraz osoby trzecie /, a które wykazując się swoim interesem prawnym żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy / por. "Ordynacja podatkowa" Komentarz, Lexis Nexis 2004, str.439 i nast. /. W powyższym kontekście oczywiste jest, iż J. K. nie posiadał statusu strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie odpowiedzialności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty i marzec 2002r. Nie ma uzasadnionych podstaw, jak to czyni skarżący do wywodzenia swoich uprawnień jako strony z przepisu art. 133§1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności do twierdzenia, iż jako "osoba trzecia" / były członek Zarządu / - ma on status strony postępowania, jakie było prowadzone przeciwko spółce. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej i nie może budzić wątpliwości, iż zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów powołanego rozdziału. Odpowiedzialność tego rodzaju nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej, lecz jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem. Ma ona więc charakter odpowiedzialności posiłkowej. Mimo, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich tak w zakresie przesłanek podmiotowych jak i przedmiotowych została określona w ustawie, to jednak dla jej zaistnienia muszą one być skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność tej osoby, jej zakres i obowiązek świadczenia wynikać muszą z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia / art. 108§1 w zw. z art.21 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej/. Za nie podlegające dyskusji zatem należy uznać, iż w sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej może wynikać tylko z konstytutywnej decyzji, o której mowa w przepisie art. 108§1 Ordynacji podatkowej, to udział takiej osoby w postępowaniu wymiarowym jest niemożliwy, gdyż nie jest ona jego stroną w rozumieniu przepisu art. 133§1 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania wymiarowego w ogóle nie można rozważać interesu prawnego osoby trzeciej. Przepis art. 133 Ordynacji podatkowej w swoim poprzednim brzmieniu, obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. stanowił, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Nowela z dnia 12 września 2002r. doprecyzowała pojęcie "interesu" strony poprzez dodanie przymiotnika "prawnego", co usunęło możliwość jego rozumienia także jako "interesu faktycznego", na który to skarżący wskazuje w uzasadnieniu skargi. Na gruncie aktualnej treści przepisu art. 133§1 Ordynacji podatkowej - interes prawny należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego, z tym prawem zgodny i przez to prawo chroniony. W literaturze tego zagadnienia przyjmuje się także, iż interes prawny nie może być wywodzony z samego faktu istnienia jakiegoś aktu normatywnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz musi się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, która daje się wyodrębnić spośród innych norm / por. op. cit.str.440 /. W sytuacji zatem, gdy jak wskazano wyżej J. K. nie był stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie odpowiedzialności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty i marzec 2002r podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzonego w stosunku do spółki, której w tym okresie był członkiem Zarządu, to nie mógł on tym samym posiadać statusu strony postępowania o wznowienie tego pierwszego, co uszło uwadze organu II instancji. Rozstrzygnięcie organów podatkowych jest jednak prawidłowe, co do oceny, iż skarżący nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu przepisu art. 133§1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, prowadzonym w stosunku do spółki "[...]". Zgodzić się trzeba ze skarżącym, iż istotnie w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 243§2 Ordynacji podatkowej, ale wskazać trzeba, iż było ono konsekwencją naruszenia w pierwszej kolejności przepisu art. 241§1 Ordynacji podatkowej i wznowienie postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, a więc nie posiadającej legitymacji do wystąpienia z takim żądaniem. Wadliwość ta nie miała jednak istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie / art. 145§1 pkt.1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /, albowiem prawidłowa jest ocena, iż skarżący nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu przepisu art. 133§1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, prowadzonym w stosunku do spółki "[...]". W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił. Ubocznie należy wskazać organowi odwoławczemu, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazł się / na stronie 2 i 3 / akapit dotyczący rozważań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co zupełnie nie przystaje do istoty niniejszej sprawy.