I FSK 168/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant: Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/05 w sprawie ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 17 maja 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek "C." S.A. z siedzibą w W. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 października 2005 r., III SA/Wa 1674/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, stwierdził że uchylone decyzje nie mogą być wykonane oraz zasądził na rzecz "C." S.A. w W. zwrot kosztów postępowania. Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że wnioskiem z dnia 24 września 2004 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w sierpniu 2004 r. z tytułu sprzedaży w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym W.-O., napojów alkoholowych, podróżnym udającym się do państw trzecich. Spółka zaznaczyła, że spełnia warunki wymienione w par. 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. /Dz.U. nr 181 poz. 1875/, do ubiegania się o zwrot powyższego podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w W., decyzją z dnia 2 lutego 2005 r., odmówił zwrotu podatku akcyzowego za okres od 1 sierpnia do dnia 19 sierpnia 2004 r. oraz dokonał zwrotu podatku akcyzowego za okres od dnia 20 sierpnia do dnia 31 sierpnia 2004 r. W uzasadnieniu podkreślono, że par. 22b powołanego wyżej rozporządzenia wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. w dniu 20 sierpnia 2004 r. i z uwagi na brak przepisów przejściowych regulacja par. 22b nie ma zastosowania do okresu sprzed tej daty. W odwołaniu Spółka wskazała, że zwrot podatku akcyzowego za okres od 1 do 19 sierpnia 2004 r. może nastąpić na podstawie przepisu par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych /Dz.U. nr 74 poz. 674/. Decyzją z dnia 17 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu I instancji, a ponadto zaznaczył, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż rozporządzenie to odnosi się do eksportu napojów alkoholowych przez podatnika, który wcześniej zapłacił akcyzę za te wyroby na terytorium kraju, natomiast "C." S.A. w uznaniu organu dokonuje sprzedaży napojów alkoholowych, a nie ich eksportu. Zaskarżając powyższą decyzję do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu dokumentów eksportowych SAD wystawionych przez spółkę "C." potwierdzonych przez Urząd Celny w W., przedstawionych w Urzędzie Celnym w W. Spółka podniosła, że miała prawo do zwrotu akcyzy na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r., natomiast od 20 sierpnia 2004 r. spółka mogła alternatywnie wnioskować o zwrot tego podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. Uzupełniając skargę spółka stwierdziła ponadto, że zwrot akcyzy przysługuje jej na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i zmiana rozporządzeń nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia dla tego prawa, gdyż rozporządzenia określają jedynie warunki jakie muszą zostać spełnione, aby można było otrzymać zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu. Spółka zarzuciła także organowi błędne powołanie się na art. 779 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego EWG /nr 2454/93/, które mówi o operatorze. W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których uwzględnił skargę, powołując się na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", uznając że zgodnie z art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 o podatku akcyzowym podmiotowi, który zapłacił akcyzę na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku eksportu przysługuje od nich zwrot. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą wydanych decyzji było błędne zastosowanie przepisów dotyczących podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie prawo do zwrotu wnioskowanej akcyzy, przysługuje spółce na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Kluczową kwestię dla zwrotu spornej akcyzy stanowiło określenie podstawy prawnej, w oparciu o którą spółce przysługuje ten zwrot, oraz wyjaśnienie pojęcia eksportu. Sąd stwierdził, że podstawą zwrotu akcyzy są przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast obydwie strony powołują się na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i zmieniającego je rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2004 r. Skarżąca spółka twierdzi, że alternatywnie na podstawie tych rozporządzeń może ubiegać się o zwrot zapłaconej akcyzy, a organy celne przyznają spółce prawo do odliczenia tylko na podstawie rozporządzenia z dnia 14 sierpnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Sąd wojewódzki wyjaśnił, że przedmiotowe rozporządzenia stanowią o warunkach jakie muszą zostać spełnione, aby zwrot mógł być dokonany, natomiast to ustawa daje podstawę. Analizując definicję eksportu WSA uznał, że Spółka spełniła wszystkie wymogi w niej zawarte. Pierwszym wymogiem jest, aby eksport dotyczył wyrobów akcyzowych, a w sprawie bezsprzecznie są nimi napoje alkoholowe, kolejnym wymogiem jest wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w sprawie sprzedaż dotyczyła podróżnych udających się do krajów trzecich, czyli wymóg został spełniony, gdyż podróżni wyprowadzili towar poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Kolejnym wymogiem było potwierdzenie przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, a Spółka przedstawiła dokumenty wywozowe SAD, na których Urząd Celny "PL" w W. potwierdził wywóz alkoholi, sprzedanych podróżnym udającym się do krajów trzecich, w sklepach "C." S.A. w Wolnym Obszarze Celnym "PL" W.-O., w sierpniu 2004 r. Błędne jest zatem zdaniem Sądu twierdzenie organu, który odmawia Spółce prawa do zwrotu akcyzy, powołując się na to, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych nie może mieć zastosowania w stosunku do spółki. Podstawą zwrotu akcyzy z tytułu eksportu jest ustawa, a rozporządzenie tylko ma uszczegółowić warunki jej dokonania, a zatem należało uznać prawo spółki do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie ustawy zgodnie z procedurą zawartą w rozporządzeniu z dnia 14 kwietnia 2004 r. w okresie od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji doszło do naruszenia norm prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 2 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W sprawie niniejszej sprzedaż towarów w sklepie wolnocłowym dla podróżnych udających się do państw spoza obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej stanowi eksport towarów. Sąd uznał ponadto, że organy naruszyły art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Organ winien uzasadnić, podając podstawy prawne, z jakiego powodu nie uznaje działania spółki w spornym zakresie jako eksportu, gdy strona posiadała dokumenty SAD potwierdzone przez właściwy urząd celny, z których wynikało, że doszło do eksportu. W skardze kasacyjnej z dnia 28 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na uchybieniu przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 23 ust. 1, art. 60 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie; - art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz par. 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - poprzez ich pominięcie, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że ustawa akcyzowa jest ustawą blankietową, zawierającą w swojej treści szereg delegacji dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do uregulowania poszczególnych kwestii w drodze rozporządzeń. W rzeczywistości oznacza to, że bez odpowiednich aktów wykonawczych przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być zastosowane. A zatem zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi dokonującemu sprzedaży na terenie wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego wyrobów alkoholowych i wyrobów tytoniowych podróżnym udającym się do państw trzecich, jednakże pod warunkiem spełnienia wymogów, o których mowa w wyżej powołanym par. 22b rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Możliwość zastosowania wyżej opisanych warunków zwolnienia sprzedaży w sklepach wolnocłowych napojów alkoholowych osobom podróżującym do państw trzecich, pojawiła się dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004 r. Przed tą datą, brak było możliwości zwolnienia sprzedaży napojów alkoholowych w sklepach wolnocłowych osobom podróżującym do państw trzecich, ze względu na istniejącą w tym zakresie lukę prawną. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie mogły dokonać zwrotu podatku akcyzowego za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 20 sierpnia 2004 r. - o co wnosił podatnik - w oparciu o przepis, który w tym czasie nie istniał. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. przepisy art. 60 ust. 2 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz par. 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na których Sąd oparł skarżony wyrok nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania. Ponadto, występując o zwrot podatku akcyzowego, spółka winna była złożyć do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego sformalizowany wniosek, którego wzór załączony został do ww. rozporządzenia. W niniejszej sprawie podatnik takiego wniosku nie złożył, a tym samym kwestia spełnienia przez niego przesłanek wynikających z powyższego rozporządzenia nie była analizowana. Zwolnienie na podstawie par. 22b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, sprzedaży napojów alkoholowych podróżnym udającym się do państw trzecich dokonywanej w sklepach wolnocłowych realizowane jest po spełnieniu całkowicie innych warunków, od tych które przewidziano w par. 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ponieważ są to odmienne instytucje ich zastosowanie nie może odbywać się alternatywnie. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu zawartym w skarżonym wyroku, iż w tym samym stanie faktycznym spółka mogła zamiennie występować o zwrot podatku akcyzowego bądź z tytułu sprzedaży dokonywanej w sklepie wolnocłowym, bądź z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bowiem ta sama czynność dokonywana przez spółkę nie może mieć różnych kwalifikacji prawnych. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wskazał na powoływany zarówno przez podatnika w piśmie procesowym jak i przez Sąd w skarżonym wyroku, art. 788 Rozporządzenia Wykonawczego EWG definiujący pojęcie eksportera. Zgodnie z tym artykułem za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie celne i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towaru lub posiada podobne prawo do dysponowania towarami. W przedstawionym stanie faktycznym spółka nie spełniała przesłanek wynikających z powyższej definicji, bowiem w momencie dokonywania sprzedaży napojów alkoholowych w sklepie wolnocłowym, właścicielem towaru staje się kupujący - podróżny udający się do krajów trzecich. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazuje to, że ustalenia faktyczne sprawy pozostają między stronami poza sporem. Kontrowersje budzi natomiast zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy - odnoszącym się do okresu od 1 sierpnia do 19 sierpnia 2004 r. - przepisów prawa materialnego. Z ustaleń poczynionych w sprawie przez Sąd wynika, że wniosek Spółki z dnia 24 września 2004 r. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w sierpniu 2004 r. w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w "PL" W.-O., napojów alkoholowych, podróżnym udającym się do państw trzecich, oparty był na podstawie par. 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. /Dz.U. nr 181 poz. 1875/. Po odmowie organu pierwszej instancji zwrotu podatku za okres nieobowiązywania tego przepisu - od 1 sierpnia do 19 sierpnia 2004 r., w odwołaniu Spółka zmodyfikowała podstawę swojego żądania wskazując na możliwość zwrotu podatku za ten okres czasu w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych /Dz.U. nr 74 poz. 674/. Odmowa uwzględnienia tego zmodyfikowanego wniosku przez organ odwoławczy została zaskarżona skargą do Sądu pierwszej instancji, który uznając racje Spółki wskazał, że jej żądanie zwrotu podatku za okres do 1 sierpnia do 19 sierpnia 2004 r. znajduje oparcie w art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "u.p.a." Powyższe stanowisko Sądu nie zostało skutecznie podważone zarzutami skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na brak jego uzasadnienia w skardze kasacyjnej, a tym samym brak wykazania przez autora skargi kasacyjnej na czym miałoby polegać naruszenie tegoż przepisu przez Sąd pierwszej instancji, który w swoim uzasadnieniu przytoczył jedynie jego treść, nie wywodząc z niego żadnych skutków prawnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest także trafny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 60 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./ - z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikałoby, iż chodzi o art. 60 ust. 2 i 5 tej ustawy - oraz par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych /Dz.U. nr 74 poz. 674/. Przyjęte bowiem przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy, odnośnie do okresu od 1 sierpnia do 19 sierpnia 2004 r. - znajduje zastosowanie norma tego przepisu, nie jest wadliwe. Wykładni przepisu art. 60 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że Zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, należy dokonywać z uwzględnieniem treści przepisu poprzedzającego, czyli ustępu 1, zgodnie z którym Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Zestawienie bowiem tych dwóch jednostek redakcyjnych wskazuje jednoznacznie, że przepis ustępu 2 ma charakter dopełniający treść ustępu 1, wskazując na stosowanie normy pomieszczonej w ustępie 1, lecz w odniesieniu również do eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Treść normy ustępu 2 art. 60 u.p.a. jest zatem następująca: Podmiotowi, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Stosownie zaś do art. 60 ust. 5 u.p.a. szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, określone zostały przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych /Dz.U. nr 74 poz. 674/. W przepisie par. 5 tego rozporządzenia postanowiono, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje podatnikowi, który: 1/ dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju, 2/ dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą, 3/ posiada dokument odprawy celnej SAD potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Przepis ten określający warunki konieczne dla uzyskania zwrotu akcyzy w dwóch pierwszych punktach stanowi de facto powtórzenie treści art. 60 ust. 2 u.p.a., a w punkcie 3 wskazuje na konieczność spełnienia warunku dowodowego co do wywozu wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Powyższe wskazuje, że znajdująca się w dziale II ustawy o podatku akcyzowym /Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w ramach rozdziału 6 Procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą/, norma art. 60 ust. 2 u.p.a., uszczegółowiona co do warunków jej realizacji w par. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r., może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia powyższych warunków. Analizując zatem, czy Spółka "C.", w spornym okresie od 1 sierpnia do 19 sierpnia 2004 r. spełniała powyższe przesłanki, zgodzić się na wstępie należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, kwestionowanym w skardze kasacyjnej, że w przypadku Spółki, która realizuje sprzedaż napojów alkoholowych, podróżnym udającym się do państw trzecich, w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w "PL" W.-O., czyli na terytorium kraju /Polski/, istnieje podstawa do twierdzenia, że dokonuje ona eksportu tych wyrobów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, za eksport w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym uznaje się wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej; nie jest eksportem wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy. W sytuacji rozpatrywanej w sprawie mamy do czynienia z tak rozumianym, w sensie przedmiotowym, eksportem wyrobów, lecz w stosunku do Spółki, o charakterze pośrednim, realizowanym przez nabywców-podróżnych kupujących przed udaniem się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, napoje alkoholowe w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego prowadzonym przez Spółkę. W tym sensie, w momencie wywozu przez podróżnych tych wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, potwierdzonego przez graniczny urząd celny, spełnione są kryteria eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a. Istotnym jest również, że sprzedaż tych towarów podróżnym w tych okolicznościach odbywa się w celu ich wywozu poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, a spółka dysponowała dokumentami SAD potwierdzającymi wywóz tych towarów z deklarowanym celem. Nie jest przy tym trafne odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do pojęć "eksportera" oraz "operatora" funkcjonujących na gruncie prawa celnego, bowiem pojęcie eksportu dla celów podatku akcyzowego zostało zdefiniowane w sposób autonomiczny w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w jej art. 2 ust. 8 i dla celów tego podatku należy pojęcie eksportu i eksportera rozumieć w ujęciu przesłanek sformułowanych w tym przepisie. Faktem jest, że wykładnia gramatyczna dyspozycji art. 60 ust. 2 u.p.a. wskazuje, że powinna mieć ona zastosowanie jedynie wówczas, gdy występuje eksport bezpośredni, tzn. gdy to podmiot żądający zwrotu akcyzy dokonuje eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których dokonał zapłaty akcyzy na terytorium kraju, lecz wykładnia celowościowa tego przepisu, wskazuje również, że norma tego przepisu powinna znaleźć zastosowanie także w przypadku eksportu pośredniego, tzn. jak w przypadku dotyczącym Skarżącej Spółki, gdy sprzedawane przez nią w sklepie wolnocłowym napoje alkoholowe osobom podróżującym do państw trzecich, zostały przez nie bezspornie wywiezione z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskie, co zostało potwierdzone przez graniczny urząd celny. Zwrócić bowiem należy uwagę, że celem instytucji określonych w art. 60 ust. 2 u.p.a. oraz par. 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. /Dz.U. nr 181 poz. 1875/ jest uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W obydwu tych instytucjach, w przypadku skarżącej spółki, chodzi o zwrot tego samego podatku akcyzowego, naliczonego i odprowadzonego do budżetu na tym samym etapie obrotu. W przypadku unormowanym w art. 60 ust. 2 u.p.a. w zw. z par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych /Dz.U. nr 74 poz. 674/ chodzi o zwrot podatku akcyzowego naliczonego i zapłaconego w kraju z tytułu nabycia zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, które zostają następnie wyeksportowane, tzn. chodzi o zwrot kwoty podatku z tytułu obowiązku podatkowego, który przekształcił się ostatecznie w zapłacone w kraju zobowiązanie podatkowe /nie koniecznie przez podmiot występujący o zwrot, gdyż uprawnionym jest także eksporter, który kwotę akcyzy zapłacił w cenie towaru nabytego od podatnika, który zapłacił ją do budżetu/. W sytuacji natomiast określonej w par. 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. /Dz.U. nr 181 poz. 1875/ chodzi o zwrot podatku akcyzowego naliczonego i zapłaconego w kraju z tytułu nabycia zharmonizowanych wyrobów akcyzowych /napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych/, będący następstwem ich sprzedaży /zwolnionej od akcyzy/ w sklepach wolnocłowych osobom podróżującym do państw trzecich, czyli wywożących je poza obszar celny Wspólnoty Europejskie, które to zwolnienie objawia się - podobnie jak eksport towaru z zapłaconą akcyzą w rozumieniu art. 60 ust. 2 u.p.a. - najpierw zapłatą do budżetu państwa należnego podatku z tytułu ich nabycia, a następnie zwrotem stosownej kwoty. W przypadku tym obowiązek podatkowy, w sytuacji spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek prowadzących do zwolnienia od podatku, nie przekształca się ostatecznie w zobowiązanie podatkowe, mimo zapłacenia wynikającej z jego tytułu kwoty. Podkreślić przy tym należy, że zwolnienie objawiające się zwrotem akcyzy określone w ww. par. 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest niewątpliwie podyktowane faktem wywozu przez podróżnych nabytych w sklepie wolnocłowym napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych poza obszar Unii, co spełnia przesłanki eksportu w rozumieniu art. 2 ust. 8 u.p.a. W przypadku obydwu tych instytucji - określonych w art. 60 ust. 2 u.p.a. i par. 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. - chodzi o uwolnienie od ciężaru poniesionej akcyzy podmiotów, które doprowadziły do ich eksportu, czyli wywozu poza obszar Wspólnoty Europejskiej, co odpowiada konsumpcyjnej istocie podatku akcyzowego, który powinien obciążać w sensie ekonomicznym konsumenta wyrobu akcyzowego, a nie jego formalnego podatnika. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że za okres od 1 sierpnia do 19 sierpnia 2004 r., w sytuacji gdy Spółka "C." spełniła przesłanki określone w art. 60 ust. 2 u.p.a. w zw. z par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych /Dz.U. nr 74 poz. 674/, czyli: 1/ dokonała zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju /w tym przypadku napoje alkoholowe/, 2/ dokonała eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą, poprzez sprzedaż w sklepie wolnocłowym napojów alkoholowych osobom podróżującym do państw trzecich, 3/ posiada dokumenty odprawy celnej SAD potwierdzające wywóz tych wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej - nie ma przeszkód prawnych do uwzględnienia jej wniosku w przedmiocie zwrotu zapłaconej przez nią akcyzy z tytułu nabycia napojów alkoholowych, sprzedanych następnie w sklepie wolnocłowym osobom podróżującym do państw trzecich, czyli towarów faktycznie wyeksportowanych. Za takim rozstrzygnięciem, czyli przyznaniem Spółce "C." uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego za sporny okres od 1 sierpnia do 19 sierpnia 2004 r. na podstawie art. 60 ust. 2 u.p.a. w zw. z par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych /Dz.U. nr 74 poz. 674/, przemawia również wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawa. Skoro bowiem przepis par. 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. /Dz.U. nr 181 poz. 1875/ zaczął obowiązywać dopiero od 20 sierpnia 2004 r., a jego umieszczenie w rozdziale II tegoż rozporządzenia "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej" wskazuje, że powinien on - jako wynikający z prawa wspólnotowego - mieć swoją moc obowiązującą od momentu akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej, zaniechania władzy publicznej w terminowym unormowaniu tegoż zagadnienia nie mogą być obecnie interpretowane na niekorzyść podatnika. Za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz par. 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - poprzez ich pominięcie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zarzutu naruszenia art. 25 ust. 5 stanowiącego normę delegacyjną dla Ministra Finansów w żaden sposób nie uzasadniono, podobnie zresztą jak zarzutu naruszenia ww. par. 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., który jako w spornym okresie nieobowiązujący, nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia Sądu, a zatem nie mógł zostać przez niego naruszony. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Wniosku "C." S.A. w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania, na które składać się miał zwrot kosztów za doradztwo firmy konsultingowej w niniejszej sprawie, nie uwzględniono po myśli art. 205 par. 1 p.p.s.a., uznając że tego rodzaju koszty nie mieszczą się w określonym w tym przepisie katalogu niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście.