I GSK 2188/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędziowie Jan Bała NSA Jan Grabowski Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Poland Spółki z o.o. w Skiereszewie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Po 281/04 w sprawie ze skargi [...] Poland Spółki z o.o. w Skiereszewie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] i z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1.Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2.Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz [...] Poland Spółki z o.o. w Skiereszewie kwotę 3089 (słownie: trzy tysiące osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Po 281/04 oddalił skargę "[...] Poland" Spółki z o.o. w Skiereszewie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2004 r., nr [...], uzupełnioną decyzją z dnia 8 kwietnia 2004 r. o tym samym numerze w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Gądkach decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] oraz [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr OBR [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego i zaklasyfikował towar o nazwie handlowej "[...]" do kodu PCN 2309 90 93 0, zamiast do zadeklarowanego przez Spółkę kodu właściwego dla leków weterynaryjnych pozostałych - 3004 90 19 0. Organ określił kwotę niedoboru cła w wysokości 23786, 20 złotych oraz wysokość podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji stwierdził, że w toku postępowania ustalono, że preparat o nazwie "[...]" jest preparatem odżywczym w syropie, stosowanym jako dodatek do karmy, przeznaczonym dla psów w przypadkach niechęci do ruchu na tle zaburzeń funkcjonowania stawów. Preparat ten stosuje się w celu zapewnienia prawidłowego rozwoju chrząstki stawowej. Może być także stosowany wspomagająco w leczeniu uszkodzeń lub zaburzeń rozwojowych tkanki chrzęstnej. Organ celny stwierdził, że preparat "[...]" nie leczy konkretnej choroby i nie jest wpisany do "Rejestru środków farmaceutycznych i materiałów medycznych", a jedynie sprzyja utrzymaniu zdrowia w dobrym stanie. Z tego względu nie spełnia wymogów pozycji 3004 Taryfy celnej, obejmującej leki. Zdaniem organu celnego I instancji preparat ten, z uwagi na skład surowcowy i przeznaczenie, powinien być klasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej obejmującego produkty używane do karmienia zwierząt oraz kodu 2309 90 93 0 - mieszanki "premiks". Są to preparaty ułatwiające trawienie, zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chroniące ich zdrowie. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 24 marca 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w części dotyczącej cła. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2004 r. organ odwoławczy uzupełnił powyższą decyzję w ten sposób, że uchylił decyzję wydaną w I instancji w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2309 Taryfy celnej, uznając go za dodatek żywnościowy zawierający witaminy i przeznaczony do utrzymania zdrowia oraz dobrego samopoczucia zwierząt. Mając na uwadze skład preparatu, jego przeznaczenie, sposób podawania oraz zalecane dawkowanie organ uznał, że spełnia on kryteria towarów określanych jako "premiks" klasyfikowanych do kodu PCN 2309 90 93 0 Taryfy celnej. Odnosząc się do przedłożonych w sprawie opinii naukowych, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wyjaśnił, że na podstawie art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego, oprócz Naczelnika Urzędu Celnego, jest on organem wyłącznie właściwym do ustalania kodu PCN. Ewentualne opinie biegłych lub rzeczoznawców są pomocne jedynie w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości co do ustalenia tożsamości towaru. Sytuacja taka, zdaniem organu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż stan towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany w trakcie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę Spółki "[...]" na powyższą decyzję stwierdził, że importowany preparat uzyskał zgodę Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi i został dopuszczony do stosowania jako środek odżywczy. Sąd podkreślił, że skarżąca nigdy nie uzyskała dla tego preparatu wpisu do rejestru środków farmaceutycznych. W ocenie Sądu, okoliczność ta przesądza o braku możliwości objęcia go działem 30 Taryfy celnej dotyczącym produktów farmaceutycznych, a w jego ramach - pozycją 3004. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycje 3003 i 3004 obejmują preparaty lecznicze do użytku wewnętrznego lub zewnętrznego, stosowane w terapii lub profilaktyce ludzi albo przy dolegliwościach zwierząt. Preparaty takie są mieszaniną dwóch lub więcej substancji. Zdaniem Sądu, komentarz zamieszczony przy pozycji 3003 Taryfy celnej stanowiący, że "niniejsza pozycja obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą oraz specyfiki farmaceutyczne itd.,..." należy odnieść także do pozycji 3004. Identyczne traktowanie leków z pozycji 3003 i 3004 znajduje potwierdzenie w opiniach klasyfikacyjnych zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, w których wskazano, że do pozycji 3003 i 3004 należy klasyfikować preparaty farmaceutyczne na bazie antybiotyków, figurujące w "Rejestrze środków farmaceutycznych i materiałów medycznych". Sąd uznał, że Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej pozwalają stwierdzić, że podstawowym warunkiem klasyfikacji towarów do pozycji 3003 lub 3004 jest wpis do urzędowej farmakopei. Zatem organy celne słusznie zakwestionowały zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3004. Sąd uznał, że sporny preparat nie spełnia również wymogów zdefiniowanych w pozycji 3004 Taryfy celnej. Sąd podał, że spożywanie preparatu "[...]" przez zwierzęta jest, według ulotki informacyjnej załączonej do preparatu, niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania stawów oraz rozwoju chrząstki stawowej. Oznacza to, że głównym celem stosowania preparatu jest potrzeba dostarczenia zwierzętom niezbędnych składników odżywczych dla ochrony ich zdrowia. Te właściwości, a nie właściwości leczniczo - zapobiegawcze, które ten preparat również posiada, decydują o jego klasyfikacji do kodu 2309. Według Sądu organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji preparatu do pozycji 2309 Taryfy celnej. Do pozycji tej zalicza się preparaty stosowane do żywienia zwierząt, takie jak pasze, pasze uzupełniające i dodatki do pasz, w tym "premiksy", będące mieszankami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje mogą się różnić w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Sąd uznał, że importowany produkt najpełniej odpowiada opisowi towarów z kodem 2309 90 93 0 Taryfy celnej. Sąd podkreślił, że analiza cech konstytutywnych produktu określanego jako mieszanka "premiks" została dokonana pod kątem uregulowań normatywnych zawartych w Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Akty te precyzyjnie określają sposób klasyfikowania danego produktu do kodu PCN, a obowiązek ich stosowania obejmuje zarówno organy celne, jak i sąd administracyjny. Dlatego wnioski wynikające z przedłożonych przez skarżącą opinii specjalistów nie mogły stanowić kryterium oceny prawnej klasyfikacji towaru do kodu PCN. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący niepowołania biegłego i stwierdził, że stan sprowadzonego towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany. Istotą sporu było dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej tego produktu, do czego upoważnione są wyłącznie organy celne. Spółka "[...]" wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. zarzuciła: Naruszenie prawa materialnego tj.: - pozycji 3004 Działu 30 Tomu II Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) oraz pozycji 3004 Działu 30 Tomu II Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyjaśnienia zamieszczone przy pozycji 3003 należy stosować także do pozycji 3004 i w konsekwencji uznanie, że do objęcia produktu pozycją 3004 Taryfy celnej konieczne jest jego wpisanie do urzędowej farmakopei, - art. 85 Kodeksu celnego oraz pozycję 3004 Dział 30 Tom II Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zw. z pozycją 3004 Dział 30 Tom II Wyjaśnień do Taryfy celnej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że produkt skarżącej nie spełnia wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004, - art. 85 Kodeksu celnego oraz pozycję 2309 Dział 23 Tom I Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zw. z pozycją 2309 Dział 23 Tom I Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych przez skarżącego do procedury dopuszczenia do obrotu, tj. uznanie, że zgłoszony przez skarżącą towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, a nie jak zgłosiła skarżąca do kodu PCN 3004 90 19 0. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy celne, tj. art. 122, 187, 188, 197, 210 Ordynacji podatkowej, a polegającego na: - niepowołaniu dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy rozpatrywana była sprawa z zakresu wiadomości specjalnych, - zaniechaniu przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, - brak wyczerpującego wyjaśnienia w decyzji przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniach i twierdzeniach skarżącego oraz przekazanych przez skarżącego opinii biegłych specjalistów. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka stwierdziła, że błędna jest wykładnia Sądu I instancji, zgodnie z którą komentarz do pozycji 3003 Wyjaśnień do Taryfy celnej należy odnieść do pozycji 3004 oraz, że objęcie produktów pozycją 3004 wymaga spełnienia jednego z warunków wymaganych w pozycji 3003 tj. wpisu do urzędowej farmakopei. Zdaniem skarżącej ustawodawca celowo przewidział dwie odrębne pozycje w Taryfie celnej, aby właściwe wymagania dla każdej pozycji stosować samodzielnie. W ocenie skarżącej, wpis do urzędowej farmakopei nie jest również warunkiem koniecznym dla wszystkich produktów, które mają być objęte pozycją 3003. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżąca podała przykłady środków, które nie znajdują się w urzędowej farmakopei, a są klasyfikowane do kodu 3003 Taryfy celnej. W przypadku definicji leku istotne jest ustalenie następujących elementów: definicji terapii i profilaktyki, celu stosowania produktu, jego składu, jak również sposobu podawania i sprzedawania. W celu ustalenia przeznaczenia importowanego preparatu skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1994 r. (sygn. akt V SA 1504/94), oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1992 r. (sygn. akt II SA 1481/91), z których wynika, że o zaklasyfikowaniu towaru decyduje jego obiektywne przeznaczenie. Skarżąca stwierdziła, że producent preparatu określił cel preparatu, jakim jest leczenie chorób u zwierząt. Wszystkie nieprawidłowości funkcjonowania organizmu zwierzęcego wymienione w ulotkach informacyjnych preparatu są samodzielnymi jednostkami chorobowymi lub bezpośrednimi objawami wielu jednostek chorobowych, co pozwala stwierdzić, że sporny preparat realizuje cele terapeutyczne i profilaktyczne ujęte w pozycji 3004 Taryfy celnej. W przekonaniu skarżącej sporny produkt nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej, jako tzw. "premiksy" ze względu na szereg cech odróżniających leki od "premiksów". "Premiksy" tracą swoją pierwotną aktywność "stapiając" się funkcjonalnie z paszą, w przeciwieństwie do leku, który zachowuje swoją pierwotną aktywność biologiczną po zmieszaniu z paszą. Ponadto "premiksy" dawkuje się w jednostkach miary na jednostkę paszy, a leki zawsze w stosunku do wagi zwierzęcia. "Premiksów" nie produkuje się również w tabletkach, kapsułkach, iniekcjach czy kroplach. Według skarżącej, zbadanie właściwości spornego preparatu wymagało powołania dowodu z opinii biegłego, jednakże organy tego nie uczyniły, w wyniku czego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 188, 191, 197 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie sprawy przy niepełnym materiale dowodowym. Sąd I instancji nie wziął również pod uwagę szeregu opinii biegłych specjalistów, autorytetów naukowych, które jednoznacznie potwierdzały, że sporny preparat jest lekiem. Dopuszczając się powyższych naruszeń, organy nie działały zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania - zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta jest na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne odnoszą się do identyfikacji towaru dla potrzeb Taryfy celnej w tym sensie, że na skutek błędnej interpretacji odpowiednich pozycji i podpozycji Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej Sąd I instancji nie odniósł się do istotnych elementów stanu faktycznego tj. uchybień organów celnych dotyczących ustaleń faktycznych. Cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego pozycji Taryfy celnej oraz jednostek redakcyjnych Wyjaśnień do Taryfy celnej, przy odrębnym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszącego się do sfery ustaleń faktycznych, tj. klasyfikacji taryfowej towaru. Przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą uzasadniać dyskwalifikację zarzutów składających się skarżącej na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej przedstawia się zarzut naruszenia przepisów postępowania niewątpliwie odnoszący się do sfery ustaleń faktycznych z zakresu klasyfikacji taryfowej. Zgodnie z aktualnymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie wady skargi kasacyjnej dotyczące umieszczenia naruszonych przepisów prawa same przez się, nie stanowią podstawy uznawania tych zarzutów za niezasadne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 938/06, niepublikowany). Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje zatem, że wszelkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty traktować należy jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji Taryfy celnej mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji oceny wymaga zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z, poza wymienionymi w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, przepisami wskazanymi w pkt 1 petitum. Sąd I instancji prezentuje stanowisko, zgodnie z którym wyłączona jest możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004, a właściwą jest klasyfikacja do pozycji 2309. Równocześnie wskazuje przesłanki oceny w tym zakresie mające przesądzać o zbędności gromadzenia i oceny przez organy celne dowodów, w szczególności na okoliczność przeznaczenia i sposobu działania towaru. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie można odmówić zasadności zarzutom odnoszącym się do wszystkich tych kwestii. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczególnie eksponowane jest założenie, że w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej brak świadectwa rejestracji preparatu potwierdzającego jego wpisanie do urzędowej farmakopei automatycznie eliminuje możliwość klasyfikacji do pozycji 3004. Przyjmuje się, że pod tym względem przesłanki klasyfikacji taryfowej są identyczne z tymi, jakie dotyczą pozycji 3003. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z art. 13 § 5 Kodeksu celnego klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej. Jak z tego wynika, generalnych kryteriów pozwalających na klasyfikację towarów do określonej pozycji Taryfy celnej doszukiwać się należy w samej Taryfie. Z treści art. 13 § 7 Kodeksu celnego wynika, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej, chociaż zawarte w akcie prawnym tej samej rangi co Taryfa celna, to jest w rozporządzeniu, służą jedynie zapewnieniu jednolitej i właściwej interpretacji Taryfy celnej. Nie można więc przyjąć by w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej ustanowione zostały podstawowe kryteria klasyfikacji taryfowej niewymienione w samej Taryfie celnej. Pozycja 3004 Taryfy celnej sformułowana jest w ten sposób, że zakwalifikowanie towaru do niej jest zależne w pierwszym rzędzie od tego czy spełnione jest kryterium przeznaczenia dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Wymienione są też właściwości towaru, tj. zmieszanie lub niezmieszanie produktów oraz sposób przygotowania w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Prawodawca nie wprowadza natomiast kryterium wpisania towaru do urzędowej farmakopei, w szczególności do rejestru leków i środków medycznych. Gdyby odwoływał się do takiego kryterium wymieniłby je niewątpliwie w kodzie Taryfy celnej zważywszy na jego znaczenie w procesie klasyfikacji taryfowej. Istnienie takiego kryterium pozwalałoby na prostą eliminację szeregu towarów z zakresu przedmiotowego tej pozycji Taryfy celnej. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że samo użycie w Taryfie celnej słowa "lek" przesądza o konieczności odwołania się do urzędowej farmakopei. Produkt nie staje się lekiem skutkiem jego wpisania do odpowiedniego rejestru względnie wymienienia w innym dokumencie. Towar jest lekiem na skutek jego właściwości, a jego rejestracja czy dopuszczenie do obrotu to odrębne zagadnienia. W dotychczasowym orzecznictwie zajmowano się głównie wpływem wpisania środka farmaceutycznego do rejestru na dopuszczalność oceny organu celnego, że towar powinien być klasyfikowany do innej pozycji niż 3004. Uznano, że wpis do rejestru stanowi dowód, bez określenia jego mocy dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1444/ 01, ONSA 2003/1/38) względnie, że ma moc dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1330/04, niepublikowany). Skoro wpis do rejestru stanowi jedynie dowód przeznaczenia i właściwości towaru to, nie może być traktowany jako kryterium klasyfikacji taryfowej. Stąd też brak takiego wpisu oznacza jedynie, że nie istnieje dowód, który mógłby być istotny dla ustalenia stanu faktycznego. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje, by podobną wagę, jak w przypadku braku wpisu do farmakopei, przypisywano dopuszczeniu towaru do obrotu jako środka odżywczego. Tak więc w tym przypadku jest to okoliczność, którą należy wziąć pod uwagę przy ustaleniu przeznaczenia towaru, która nie ma jednak przesądzającego znaczenia. Trafnie skarżący uznaje za bezzasadne twierdzenie Sądu I instancji, że Wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei należy wprost stosować do pozycji 3004. Gdyby zamiarem prawodawcy było zastosowanie interpretacji opisanej przy pozycji 3003 dokonałby i w tym przypadku zabiegu powtórzenia. Kryteria właściwości wynikające z treści pozycji 3003 różnią się przy tym od tych, do których odnosi się pozycja 3004 Taryfy celnej. Zagadnienie to nie ma jednak istotnego znaczenia, jeśli zważyć, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, wyjaśnienia do pozycji 3003 nie zawierają interpretacji, według której tylko preparaty objęte urzędową farmakopeą mogą być klasyfikowane do tej pozycji. Zgodnie z Wyjaśnieniami (pkt 1 str. 604) do pozycji 3003 mogą być klasyfikowane nie tylko preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą ale i specyfiki farmaceutyczne itd. nieobjęte farmakopeą, wymieniane jedynie przykładowo ("... i inne"). Nawet gdyby wyjaśnienia do pozycji 3003 zastosować do pozycji 3004, to nie byłby uprawniony wniosek, że tego rodzaju zabieg ograniczałby stosowanie pozycji 3004 jedynie do preparatów objętych urzędową farmakopeą. Przytaczana przez Sąd I instancji interpretacja uwagi dodatkowej 1 do działu 30 dotycząca gotowych preparatów farmaceutycznych na bazie antybiotyków figurujących w "Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych" nie jest przydatna w sprawie, gdyż dotyczy jedynie preparatów wymienianych w pierwszej części uwagi dodatkowej 1. Należy uznać, że we wstępnej fazie procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej popełniono błąd zakładając, że brak właściwości towaru w postaci wpisu do urzędowej farmakopei wyłącza możliwość klasyfikacji do pozycji 3004. W konsekwencji Sąd I instancji nie dokonał należytej oceny postępowania prowadzonego przez organy celne w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego niezbędnego do klasyfikacji taryfowej. Nie budzi zastrzeżeń zaakceptowanie ustaleń organów celnych dotyczących składu towaru i jego właściwości z zakresu stanu zmieszania oraz przygotowania do sprzedaży. Te okoliczności są bezsporne w sprawie. Zastrzeżenia wzbudza natomiast ocena dotycząca ustaleń odnoszących się do przeznaczenia towaru. W istocie Sąd I instancji ogranicza się do oceny wybranych stwierdzeń, których źródłem jest ulotka informacyjna producenta. Słusznie Sąd kładzie nacisk na przeznaczenie towaru określone przez producenta odpowiadające co do zasady przeznaczeniu o charakterze obiektywnym. Niemniej ocena nie odpowiada pełnej, cytowanej zresztą, treści ulotki. Pozostały materiał dowodowy został natomiast całkowicie pominięty jako nieprzydatny dla dokonywania istotnych w sprawie ustaleń. W przypadku preparatu "[...]" Sąd I instancji przyjmuje, że jego spożywanie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania stawów oraz w celu zapewnienia prawidłowego rozwoju chrząstki stawowej. Pomija natomiast cytowane w innym miejscu przesłanki stosowania, to jest przypadki niechęci do ruchu na tle zaburzeń funkcjonowania stawów oraz zaburzenia rozwojowe tkanki chrzęstnej. Wzbudzają wątpliwości twierdzenia, że głównym celem stosowania importowanego towaru jest potrzeba dostarczenia zwierzętom niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie a nie wywoływanie skutków w zakresie leczenia chorób i ich zapobiegania. Producent wskazuje stany o charakterze zmian chorobowych czy patologicznych, które mogą być przesłanką stosowania wymienianego w ulotce preparatu. Nie jest jednak jasne, czy jest to główny cel podawania środka zwierzętom. Pełne ustalenia w tym zakresie wymagają oceny już zebranego materiału dowodowego, w szczególności w postaci szeregu ekspertyz i opinii czy pisma duńskiego producenta z dnia 10 listopada 1992 r. (wymienionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), tj. z daty znacznie wyprzedzającej zgłoszenie celne, według którego wymienione w piśmie preparaty przeznaczone są do leczenia chorób zwierząt. Rozważenia też wymaga ewentualność uzupełnienia materiału dowodowego. Zaniechania organów celnych w tym zakresie naruszają art. 182, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 3004 Taryfy celnej i tejże pozycji Wyjaśnień do Taryfy celnej. Braki odniesień w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Akceptacja takiego stanu rzeczy przez Sąd I instancji narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega natomiast naruszenia art. 85 Kodeksu celnego dotyczącego związku pomiędzy należnościami celnymi a stanem towaru i jego wartością celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny tylko w części uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne art. 197 § 1 Kodeksu celnego. Trafnie Sąd I instancji wywodzi, że dowód z opinii biegłego nie jest przydatny, jeżeli opis towaru pozwala na właściwą klasyfikację taryfową. Nie jest też dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy celne. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której pozostanie niejasny sposób oddziaływania preparatu czy jego składników na zdrowie zwierząt, a w konsekwencji przeznaczenie czy to terapeutyczne lub profilaktyczne czy też głównie odżywcze. W tym sensie całkowita odmowa prowadzenia dowodu z opinii biegłego na jakąkolwiek tezę pozostaje w sprzeczności z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej jednak strony twierdzenie, że w sprawie zachodzi niebudząca wątpliwości konieczność powołania biegłego, nie jest uzasadnione. Odrębnego omówienia wymaga kwestia dopuszczalności klasyfikacji towaru do pozycji 2309 Taryfy celnej oraz związanych z nią zarzutów. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że klasyfikacja do tej pozycji może być wyłączona. Pozycja 2309 Taryfy celnej obejmuje preparaty do karmienia zwierząt. Zgodnie z uwagą 1 do działu 23 Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane w żywieniu zwierząt, których właściwości bliżej opisano. Z wstępnych wyjaśnień do pozycji 2309 wynika, że obejmuje ona paszę i produkty pokarmowe podzielone według uszczegółowionego kryterium przeznaczenia na paszę treściwą do zaopatrywania w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę, paszę uzupełniającą stosowaną w gospodarstwach rolnych oraz preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Rozważać można jedynie czy możliwa jest klasyfikacja towaru jako preparatu do wyrobu pasz treściwych. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdza się, że preparaty takie znane są w handlu jako "premiksy" i dzielą się na trzy rodzaje, z których dwa w rozpoznawanej sprawie ewidentnie nie mogą mieć zastosowania (preparaty konserwujące paszę oraz takie, które służą jako nośnik). Silnie akcentowane jest przeznaczenie "premiksów" jako składników pokarmów dla zwierząt. Towary, które nie stanowią elementu składającego się na preparat służący ostatecznie karmieniu zwierząt nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2309. W rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie okoliczności faktyczne mogą wskazywać, że zmieszanie towaru z paszą nie stanowi warunku jego wprowadzania do organizmu zwierzęcia. Już z treści ulotki wydaje się wynikać, że preparat "[...]" może być podawany bez wymieszania z paszą. Producent nie wskazuje proporcji dodawania do paszy. Zalecenie stosowania przez podawanie wraz z pokarmem może służyć jedynie ułatwieniu przyjmowania preparatu. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej określono, że pokarm "energetyczny" dostarcza substancje, które spalane są celem wyprodukowania energii niezbędnej do życia i rozmnażania. Co do pokarmu funkcyjnego, zawierającego elementy wymieniane w pkt (1) Wyjaśnień (między innymi witaminy), celem jego podawania jest ułatwienie przyswajania węglowodanów, białek i substancji śladowych. Pokarm budulcowy, również mogący zawierać składniki z tej grupy (na przykład antybiotyki), przyczynia się do przyrostu tkanki zwierząt i wytwarzania przez nie produktów. Innej grupy pasz treściwych wytworzonych z "premiksów" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie przewidziano. Reasumując, należy stwierdzić, że organy celne nie dokonały pełnej oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikując towar do kodu 2309. Tym samym doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 2309 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji oznacza naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi przepisami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego otwarta pozostaje możliwość klasyfikacji importowanego towaru do pozycji 3004 Taryfy celnej. Przedwczesna jest również jego klasyfikacja do pozycji 2309 Taryfy celnej. Możliwość taka powstawałaby dopiero po wyłączeniu klasyfikacji spornego produktu do innych pozycji, a ponadto wymagałaby szerszej oceny już zebranego, ewentualnie uzupełnionego, materiału dowodowego, przy uwzględnieniu przedstawionych uwag dotyczących tej pozycji. Z powodów wyżej wymienionych zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).