I GSK 2447/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2899/02 w sprawie ze skargi [...] Spółka jawna w Bystrej Śląskiej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 18 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz API [...] Spółki jawnej w Bystrej Śląskiej kwotę 120 zł (sto dwadzieścia ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2899/02 po rozpoznaniu skargi [...] z siedzibą w Bystrej Śląskiej uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 18 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Agencja Celna Polsped-Plus Spółka z o.o. ze Słubic, działając z upoważnienia spółki [...] w dniu 4 maja 2002 r. dokonała według dokumentu SAD nr [...] zgłoszenia celnego towarów określonych jako rowerki dziecięce, zaklasyfikowanych do kodu PCN 9501 00 90 0 ze stawką celną 9,6 %, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Naczelnik Urzędu Celnego w Świecku decyzją z dnia 21 sierpnia 2002 r. Nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i dokonał klasyfikacji taryfowej powyższego towaru do kodu PCN 8712 00 30 0. W uzasadnieniu decyzji organ celny podał, iż kod zadeklarowany przez stronę (9501) nie mógł być uznany za właściwy dla przedmiotu importu, którym były rowerki dla dzieci, dwukołowe, z dopinanymi dwoma kółkami bocznymi, napędzane pedałami, z łańcuchem oraz posiadające hamulec nożny i ręczny. Pozycja 9501 obejmuje zabawki na kółkach przeznaczone do jazdy dla dzieci (np. rowerki trzykołowe, hulajnogi i samochodziki poruszane pedałami). Według Wyjaśnień do Taryfy celnej zabawki te są artykułami zwykle przeznaczonymi do napędzania przez dziecko za pomocą pedałów, dźwigni ręcznych lub innych prostych przyrządów, które przenoszą siłę na koła poprzez łańcuch lub wałek. Zalicza się do nich dziecięce rowerki trzykołowe i tym podobne, lecz z wyłączeniem rowerów z pozycji 8712. Ta z kolei obejmuje rowery dwukołowe i inne rowery (także trzykołowe wózki - rowery dostawcze) bezsilnikowe, tj. pojazdy napędzane pedałami wyposażone w jedno lub więcej kół, a więc rowery dwukołowe (w tym dziecięce), trójkołowe i czterokołowe. Ponieważ importowane rowerki to rowery dwukołowe ze stabilizatorami mocowanymi do piasty tylnego koła (2 kółka boczne), prawidłowym kodem dla nich, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, powinna być więc pozycja 8712 00 30 ze stawką celną 12 %. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia 18 listopada 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej stwierdził, iż organy celne błędnie zaklasyfikowały zgłoszony towar do kodu 8712 00 30 0, nie uwzględniając wniosków strony oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Jak wyjaśnił Sąd, zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej postulowana przez stronę skarżącą pozycja 9501 obejmuje m.in. zabawki na kółkach przeznaczone do jazdy dla dzieci, napędzane przez dziecko za pomocą pedałów, które przenoszą siłę na koła poprzez łańcuch. Zalicza się do nich również dziecięce rowerki trzykołowe i tym podobne, z wyłączeniem rowerów z pozycji 8712. Sporny produkt przypomina co prawda wyglądem mały rowerek dziecięcy, jednakże – w ocenie Sądu I instancji – jego konstytutywne cechy konstrukcyjne oraz funkcja przewidziana dla tego rodzaju towaru przemawiają za uznaniem go wyłącznie za zabawkę na kółkach przeznaczoną do jazdy dla dzieci, a nie za typowy mały rower przeznaczony do normalnego użytku. Ze względu na konstrukcję, wielkość i materiały użyte do produkcji spornego produktu Sąd uznał, iż stanowić on może jedynie imitację małego roweru dziecięcego. Wskazuje na to fakt wykonania obręczy i szprych jego kół z miękkiego tworzywa sztucznego oraz ogumienie tych kół wykonane w całości z pełnej gumy. Nie posiada on opon typowych dla kół rowerowych - wypełnionych powietrzem. Do podobnych imitacji należą np. dziecięce motocykle, plastikowe samochodziki napędzane na pedały, czyli inne produkty objęte pozycją 9501. W ocenie Sądu, z powodu tych istotnych cech konstrukcyjnych sporny produkt może zasadniczo funkcjonować jedynie jako zabawka, czyli przedmiot służący dzieciom do zabawy - polegającej na symulowaniu jazdy na prawdziwym rowerze. Nie spełnia on przez to najważniejszej funkcji przypisywanej rowerowi jako pojazdowi drogowemu, albowiem nie może on służyć do przemieszczania się na jakiekolwiek większe odległości, szczególnie na niektórych rodzajach nawierzchni przeznaczonych do kołowego ruchu drogowego. W opinii Sądu I instancji wskazane cechy produktu przesądzają zatem, że zgłoszony towar winien być przypisany do zadeklarowanego przez Spółkę w zgłoszeniu celnym kodu PCN 9501 00 90 0, jako zabawka na kółkach przeznaczona do jazdy dla dzieci. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku z dnia 11 maja 2005 r., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., przez to że Sąd uchylił decyzję organu celnego błędnie dopatrując się naruszenia przez ten organ: - przepisów prawa materialnego (Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej), podczas gdy to Sąd dokonał błędnej wykładni rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) - załącznika w części: uwagi do działu 87 i działu 95 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - sekcja XVII Dział 87 i sekcja XX Dział 95, polegającej na przyjęciu, iż rower dziecięcy będący przedmiotem importu jest zabawką w rozumieniu Taryfy celnej, a także, - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, nie wskazując jednocześnie, w jaki sposób nastąpiło naruszenie tych przepisów. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zarzucił ponadto naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku w części odnoszącej się do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty skargi kasacyjnej organ celny wyjaśnił, iż brak jest podstaw dla uznania prawidłowości stanowiska Sądu, iż konstrukcja kół i materiał, z których są one wykonane, wykluczają możliwość normalnego użytkowania importowanego roweru dziecięcego. Sąd nie uwzględnił faktu, że w rodzinie rowerów istnieje bardzo szeroka gama typów rowerów specjalistycznych, choćby sportowych, przeznaczonych do jazdy po torach kolarskich, których koła wykonane są z różnego rodzaju tworzyw o różnych kształtach i profilach powodujących, że w zasadzie nie nadają się one do jazdy po każdej nawierzchni drogowej, a jednak nie przestają być rowerami. Organ celny zauważył przy tym, iż rowerek będący przedmiotem importu ze względu na swoje rozmiary siłą rzeczy nie mógł być przeznaczony do jazdy po drogach, gdyż według przepisu art. 96 ust. 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108, poz. 908) prawo do poruszania się po drogach publicznych rowerem mają dzieci po ukończeniu dziesiątego roku życia. Wnoszący skargę stwierdził ponadto, iż Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej przyjmują dla odróżnienia roweru dziecięcego przypisanego do kodu PCN 8712 od roweru dziecięcego klasyfikowanego jako zabawka do pozycji 9501 tylko jedno kryterium - ilość kół zamocowanych na stałe. Wynika z tego, że rowerek choćby był jednocześnie zabawką (urządzeniem przeznaczonym do zabawy) będzie w rozumieniu taryfy klasyfikowany do pozycji 8712 zawsze, jeżeli wyposażony jest w dwa koła i ew. wsporniki dopinane dla utrzymania równowagi. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że organ celny drugiej instancji nie naruszył zasad klasyfikacji towarowej uregulowanej w Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a Sąd uchylając decyzję dokonał błędnej wykładni tych przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka [...] wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Spółki dokonała ona prawidłowej interpretacji prawa i w sposób poprawny zastosowała Taryfę celną klasyfikując importowany towar do kodu 9501 00 90. W jej opinii importowany towar nie mógł być zaklasyfikowany jako rower. Podkreśliła, iż fakt, że rower jest przeznaczony dla dzieci nie do jazdy a wyłącznie do zabawy, na co wskazuje jego budowa i wymiary, powodował jedynie jego oznaczenie jako rowerek dziecięcy. W rzeczywistości - co wykazało postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu - przedmiotem importu nie był rower czy rowerek, lecz zabawka. Za słuszne Spółka uznała w związku z tym wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który przyjął, posługując się z braku ustawowej definicji roweru znaczeniem zaczerpniętym z języka powszechnego, iż przedmiotem importu nie był w rozpoznawanej sprawie rower. W opinii Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek przedstawionych dowodów - w szczególności wiążących informacji taryfowych pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej - nie mógł w inny sposób orzec jak uznać za niezgodne z prawem ocenę prawną i decyzje organów celnych w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie powołane w skardze kasacyjnej podstawy należały do grupy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest sprowadzały się do wykazywania, że w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania i że uchybienia w tym zakresie miały wpływ na wynik postępowania. Najogólniej rzecz biorąc, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie dążył do podważenia poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej i kwestionowania oceny organów celnych w tym przedmiocie. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem, zidentyfikowanie towarów dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Proces tak zwanej taryfikacji, pozostając w sferze ustaleń faktycznych, obejmuje z jednej strony ocenę cech technicznych wynikających z przeznaczenia i innych cech towaru, a z drugiej porównanie towaru reprezentującego ustalone cechy z odpowiednimi pozycjami Taryfy celnej przy uwzględnieniu uwag i wyjaśnień do Taryfy celnej po to, by stwierdzić, że towar należy zakwalifikować do określonej pozycji Taryfy. W tej sytuacji autor skargi kasacyjnej niezbyt fortunnie powiązał zarzut naruszenia przepisów ustawy procesowej z podważaniem wykładni, przepisów prawa materialnego, traktowanych jako odrębnie stosowane, oraz odpowiednich zapisów Taryfy celnej, uwag i wyjaśnień do Taryfy. Skoro jednak generalnie sformułowano zarzut naruszenia przepisów ustawy procesowej i zarówno w samej treści zarzutu, jak i w jego uzasadnieniu opisano należycie na czym miało polegać naruszenie przepisów postępowania, niewłaściwe byłoby dyskwalifikowanie zarzutu, w tym pierwszego w części powiązanej z przepisami określonymi jako należące do sfery prawa materialnego, jako nienależycie sformułowanego, a tym bardziej niedopuszczalnego. Przystępując do analizy wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska stwierdzić należy, że składają się na nie dwie odrębne warstwy. Pierwsza z nich sprowadza się do oceny, że w toku postępowania przed organami celnymi nie wyjaśniono należycie okoliczności faktycznych sprawy, to jest w sposób pozwalający na jednoznaczną identyfikację towaru dla celów klasyfikacji Taryfy celnej. Już w tym miejscu zauważyć należy, że tak przedstawione stanowisko było należytym uzasadnieniem wniosku, iż w toku postępowania doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania celnego, zwłaszcza art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Z tego też powodu nie jest zasadny przedstawiony jako drugi zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzający się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił wniosku, iż organy celne naruszyły wskazane w uzasadnieniu przepisy Ordynacji podatkowej. Za trafną uznał Naczelny Sąd Administracyjny ocenę, że w pewnych szczególnych okolicznościach urządzenie czy pojazd wyposażony – nawet w znacznej mierze – w części i oprzyrządowanie z nazwy odpowiadające częściom i przyrządom rowerowym używanym na ogół przy konstrukcji rowerów (rowerków) dziecięcych, rowerem (rowerkiem) dziecięcym nie jest. Wbrew stanowisku organów celnych kryterium ilości kół nie jest jedynym jakie stosować należy dla oceny prawidłowości zabiegu zaliczenia urządzenia jako roweru dziecięcego (pozycja 8712 Taryfy celnej), względnie jako zabawki (pozycja 9501). Co prawda treść samej pozycji 8712 i wyjaśnień do Działu 87, w tym do pozycji 8712, może jednak sugerować, że bezwzględnie wszystkie rowery (rowerki) dziecięce klasyfikować należy do tej pozycji. Sugestię taką zawiera zarówno uwaga 4 do Działu 87 Taryfy celnej, jak i uwaga 4 do Działu 87 Wyjaśnień do Taryfy celnej. W obu jednak przypadkach w zdaniach drugich wymieniono jako odrębną kategorię inne rowery dziecięce objęte pozycją 9501. Już na tym tle powstaje pewna wątpliwość, czy w kategorii innych rowerów dziecięcych nie mieszczą się jednak pewne rowery (rowerki) dziecięce będące wyłącznie zabawkami, choćby wyposażone w dwa tylko koła. W wyjaśnieniach do pozycji 9501 wymienia się rowerki trzykołowe i tym podobne oraz mowa jest o wyłączeniu rowerów z pozycji 8712. Tym razem nie sięgnięto do kryterium ilości kół jako przesądzającego o klasyfikacji rowerka do pozycji 9501. Gdyby tak było, prawodawca ograniczyłby się do użycia określenia "trzy- lub więcej kołowe" lub podobnego. Założył więc, że niezależnie od wyposażenia urządzenia w tylko dwa koła, możliwa jest taka sytuacja, w której nie jest możliwe użycie urządzenia inaczej niż jako zabawki na kółkach przeznaczonej do jazdy dla dzieci (z brzmienia pozycji 9501) bez możliwości wykonywania funkcji właściwych rowerom czy rowerkom, nawet dziecięcym. Do kryterium przeznaczenia do zabawy odwołują się też Wyjaśnienia w uwagach ogólnych do działu 95. Zauważyć należy, że w odniesieniu do rowerów dziecięcych służących do zabawy pozycja 9501 ma charakter bardziej szczegółowy od pozycji 8712 obejmującej wszelkie rowery dwukołowe i inne rowery (także trzykołowe wózki - rowery dostawcze) bezsilnikowe. Kategoria rowerów (rowerków) będących tylko zabawkami na kółkach jest znacznie węższa niż objęta pozycją 8712 kategoria dwukołowych rowerów dziecięcych. Wobec powyższego rozważenia wymaga ewentualność zastosowania Reguły 3a. ORINS. Jeszcze większe znaczenie ma wskazana przez Sąd pierwszej instancji możliwość istnienia towaru, który wyposażony jest w części i przyrządy z nazwy odpowiadające tym, jakie używane są w ramach konstruowania roweru, a mimo tego rowerami, nawet dziecięcymi, nie są. I w tym przypadku konieczne jest rozważenie, czy towar nie jest jedynie zabawką i czy nie jest możliwe wykorzystanie urządzenia jako roweru. Ocena w tym zakresie wymaga szczegółowego rozważenia cech konstrukcyjnych, użytych materiałów, w tym ich trwałości, sprawności zamontowanych części i przyrządów. Zebranie i ocena materiału dowodowego, być może wymagająca wiadomości specjalnych, pozwala na ustalenie, w jakim zakresie towar może być wykorzystany, to jest czy służy wyłącznie do zabawy. Rozstrzygnięcia też wymaga jednoznaczne określenie cech roweru, przesądzających o charakterze takiego towaru, w tym roweru dziecięcego, i porównanie z ustalonymi cechami towaru importowanego. Dopiero po dokonaniu takich czynności można jednoznacznie potwierdzić lub wyłączyć możliwość klasyfikacji towaru jako zabawki z nazwy tylko podobnej do roweru. Sąd pierwszej instancji słusznie też wskazał pewne elementy materiału dowodowego mogące wskazywać, że opisywana wyjątkowa sytuacja zachodzi. Dotyczy to między innymi rodzaju materiałów użytych do wykonania niektórych części urządzenia, jak i wskazań co do sprawności urządzenia. Wobec tego istotnie zachodziły podstawy uchylenia decyzji zważywszy, że organy celne nie wyjaśniły należycie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawiera też drugą warstwę, w ramach której użyto sformułowań, które nie mogą być zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak to już wyjaśniono wcześniej, proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej należy do sfery ustaleń faktycznych, co łączy się z zebraniem i oceną dowodów. Proces ten nie może być przeprowadzony w ramach postępowania sądowoadministracyjnego w całości czy przeważającej części. Jak wynika z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Już użycie przez ustawodawcę takiej konstrukcji sprzeciwia się dokonywaniu zasadniczych ustaleń w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z treści art. 106 § 3 i § 4 p.p.s.a. wynika, że własnych ustaleń sąd może dokonywać jedynie w bardzo wąskim zakresie i to przy użyciu skrajnie ograniczonych środków dowodowych. Tymczasem w treści uzasadnienia wyroku znalazły się stwierdzenia mogące sugerować, że Sąd pierwszej instancji dokonał samodzielnie ustaleń z zakresu cech towaru, w tym jego przeznaczenia. Trudno przy tym ocenić, na jakich dowodach oparł swe ustalenia. Pewne wnioskowania, w szczególności co do sprawności urządzenia podczas jazdy na różnych nawierzchniach, wymagałyby co najmniej wykonania eksperymentu lub użycia wiadomości specjalnych. Podobnie rzecz się ma co do oceny trwałości użytych materiałów. Nie można też zaakceptować jednoznacznego stwierdzenia, że towar zdaniem Sądu winien być przypisany do kodu PCN 9501 00 90 0, skoro w ten sposób dokonano w istocie rozstrzygnięcia w zakresie należącym do sfery ustaleń faktycznych, których dokonywanie przez Sąd jest niedopuszczalne. Ta część uzasadnienia wyroku, którą Naczelny Sąd Administracyjny określa jako drugą warstwę stanowiska Sądu pierwszej instancji, jest zatem błędna i nie może być skuteczne odwołanie się do niej jako elementu wytycznych zawartych w końcowej części uzasadnienia stosownie do art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje jednak, że mimo wskazanych wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrok ten odpowiada prawu. Jak to już szczegółowo wyjaśniono, zachodziły podstawy uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z niedostatecznym wyjaśnieniem sprawy przez organy celne. Dlatego też zastosowano końcową część art. 184 p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną mimo błędnego po części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a., z tym jednak, że na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzono koszty jedynie w części, mając na uwadze, że użyto szczególnej konstrukcji pozwalającej na oddalenie skargi mimo istnienia wady zaskarżonego orzeczenia, która to wada (błędne uzasadnienia) była w znacznej mierze przyczyną wniesienia skargi kasacyjnej. m.s.