III SA/Wa 1809/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi C. S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... kwietnia 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków za kwiecień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... listopada 2005 r. nr ..., 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... kwietnia 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") oraz art. 23 ust. 1 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako "u. o pod. akcyz."), a także na podstawie § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki C. S.A. w W. - Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... listopada 2005 r., odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1.269 zł. Spółka pismem z dnia ... sierpnia 2005 r., powołując się na art. 23 u. o pod. akcyz. i § 50a ust. 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży eksportowej kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w miesiącu kwietniu 2005 r. W załącznikach do wniosku Spółka powołała się na dokumenty związane z uprzednim nabyciem ww. towarów oraz jego wywozem, w tym SAD dotyczący zgłoszenia do procedury wywozu towarów objętych żądanym zwrotem. Decyzją z dnia ... listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowił odmówić zwrotu akcyzy we wskazanej przez Spółkę kwocie. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka nie dokonała eksportu kosmetyków, lecz jedynie ich sprzedaży podróżnym udającym się do państw trzecich, w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie Wolnego Obszaru Celnego w [...]. Zgłoszenie celne do procedury wywozu w ocenie organu nie dowodziło, że eksport rzeczywiście nastąpił, bowiem w przypadku ww. sprzedaży obowiązek dokonania takiego zgłoszenia w myśl § 13a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.") spoczywał na operatorze w rozumieniu art. 799 lit. c rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, ostatnio zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 883/2005 z dnia 10 czerwca 2005 r. zmieniającym rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; powoływanego dalej jako "rozporządzenie nr 2454/93"), a nie na podróżnym. Wskazując na przepisy § 22b ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wyjaśnił ponadto, że zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot tego podatku, dotyczyć może wyłącznie sprzedaży napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych osobom podróżującym do państw trzecich, w sklepach wolnocłowych usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Pismem z dnia ... grudnia 2005 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej obrazę art. 23 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz., § 50a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ord. pod. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymała żądanie zwrotu akcyzy za kwiecień 2005r. W ocenie Spółki sprzedaż podróżnym udającym się do państw trzecich, tj. poza obszar Unii Europejskiej, wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (perfum i kosmetyków), w sklepach położonych na terenie Wolnego Obszaru Celnego [...], ze względu na obowiązek wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych przeznaczonych do takiej sprzedaży oraz z uwagi na obowiązek dokonywania zgłoszeń celnych do procedury wywozu, winna być traktowana jako wywóz, czyli eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz. Spółka wskazała również, że widnieje ona w potwierdzonym przez urząd celny dokumencie SAD, w polu "Eksporter". Nadto, powołała się też na zawierający definicję eksportera art. 788 rozporządzenia nr 2454/93, zauważając, że w ramach prowadzonej działalności na terenie Wolnego Obszaru Celnego wprawdzie występuje jako "operator", ale nie oznacza to jednak, że z tej przyczyny nie może być traktowana również jako eksporter. Podkreśliła, że podstawę prawną zwrotu akcyzy stanowi w jej przypadku art. 23 ust. 1 u. o pod. akcyz. i § 50a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zauważył, że ustawa o podatku akcyzowym jest ustawą blankietową, zawierającą szereg delegacji dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do uregulowania poszczególnych kwestii w drodze rozporządzeń. Powołując się następnie na § 50a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka nie dokonywała eksportu kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Sprzedawała jedynie kosmetyki podróżnym udającym się do państw trzecich. Organ odwoławczy podniósł, że dla zwrotu akcyzy nie ma znaczenia wypełnienie przez Spółkę obowiązków wynikających z przepisów celnych, związanych ze składaniem dokumentów SAD, gdyż są to odrębne regulacje prawne. Wskazując na definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że eksport powstaje dopiero w momencie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza granice Wspólnoty Europejskiej przez graniczny urząd celny. Zgłoszenia celne o objęcie procedurą wywozu towarów wspólnotowych nabytych na terenie wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego przez podróżnych opuszczających obszar celny Wspólnoty, dokonywane są przez operatora, o którym mowa w art. 799 lit. c rozporządzenia nr 2454/93, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towarów. W świetle zaś definicji operatora zawartej w tym przepisie, przedstawione przez Spółkę zgłoszenia celne (dokumenty SAD) nie dowodzą, że eksport rzeczywiście nastąpił. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie jest eksporterem w rozumieniu art. 788 ww. rozporządzenia, gdyż w momencie sprzedaży kosmetyków podróżnym właścicielem towaru stał się kupujący, tj. podróżny udający się do krajów trzecich. Organ odwoławczy powtórzył, że w sprawie nie mogą mieć zastosowania zarówno przepis § 22b, jak również § 50a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Brak jest zatem podstaw prawnych do przyjęcia, że zwolnieniu od akcyzy podlega sprzedaż kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywana przez Spółkę w sklepach wolnocłowych usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych. W konsekwencji nie istnieje podstawa do zwrotu akcyzy. Natomiast przyjęcie, iż Spółka nie była eksporterem skutkowało pominięciem jako dowodu dokumentu SAD złożonego w procedurze wywozu. Skarżąca pismem z dnia ... maja 2006 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, postawiła zarzuty naruszenia art. 23 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz., § 50a rozporządzenia, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. Wystąpiła jednocześnie o potwierdzenie słuszności jej wniosków o zwrot akcyzy za kwiecień 2005 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzyła co do zasady argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo zwróciła uwagę, że pojęcie wywozu, czyli eksportu w przepisach celnych, jak i w u. o pod. akcyz. jest takie samo, a więc prawo do zwrotu podatku akcyzowego wynikające z faktu dokonania eksportu nie może być kwestionowane ze względu na ujęcie spraw celnych i spraw podatkowych w odrębnych ustawach. W ocenie Spółki, dokonuje ona eksportu kosmetyków, przedstawiła stosowne dokumenty i w związku z tym przysługuje jej zwrot akcyzy. Natomiast w świetle art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz. oraz art. 788 ust. 2 rozporządzenia na 2454/93 należy uznać ją za eksportera kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Uznając za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia art. 23 u. o pod. akcyz. organ wskazał, że przepis ten nie reguluje kwestii zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu, lecz zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym tegoż eksportu. Na poziomie regulacji ustawowej instytucję zwrotu akcyzy w przypadku eksportu przewidziano jedynie w art. 60 ust. 2 tej ustawy, ale przepis ten dotyczy wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ze względu na brak w ustawie regulacji dotyczących prawa do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (między innymi kosmetyków) w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w § 50a wprowadzono zwolnienie eksportu takich wyrobów, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w formie prawa do zwrotu tej zapłaconej akcyzy. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w W. za kluczową w sprawie uznał kwestię prawidłowego wskazania podmiotu, który dokonał eksportu kosmetyków w sytuacji sprzedaży tych wyrobów podróżnemu udającemu się do krajów trzecich w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w [...]. Zwrot bowiem przysługiwać może tylko eksporterowi takiego towaru. W tym zakresie organ powtórzył, iż w świetle art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz., § 13a ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 788 ust. 1 i art. 799 lit. c rozporządzenia nr 2454/93 zgłoszenia celne są składane przez operatora a nie podróżnego i tym samym nie dowodzą, że eksport rzeczywiście nastąpił. Poza tym, Spółka nie może być uznana za eksportera sprzedanych kosmetyków, gdyż w momencie dokonywania zgłoszenia nie jest już ich właścicielem ani też nie posiada podobnego prawa do dysponowania towarem. W świetle natomiast art. 788 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 za eksportera można uznać także osobę posiadającą swoją siedzibę we Wspólnocie mimo, że własność towarów lub podobnego rodzaju prawo do dysponowania towarem posiada osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą, ale tylko wówczas, gdy prawa te wynikają z umowy, której ona jest stroną i w oparciu o którą odbywa się wywóz. Jednakże mogą zdarzyć się sytuacje, wywodził organ, że prawo własności lub podobne prawo do dysponowania towarem będzie przysługiwała osobie nie posiadającej swojej siedziby we Wspólnocie, która nabyła towar od osoby ze Wspólnoty bez zawarcia umownych postanowień w kwestii wywozu tych towarów poza Wspólnotę. Wówczas możliwe jest uznanie za eksportera towarów osoby posiadającej siedzibę w kraju trzecim, a nie sprzedawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem skargi w rozpoznanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającą Skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego. W gruncie rzeczy istota sporu między stronami sprowadzała się do ustalenia, czy dokonywana przez Skarżącą w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie Wolnego Obszaru Celnego w [...], sprzedaż kosmetyków podróżnym udającym się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy towar ten został następnie objęty zgłoszeniem celnym do procedury wywozu, stanowi podstawę do ubiegania się o zwrot kwoty akcyzy zapłaconej wcześniej od tych towarów na terytorium kraju. Według Sądu dla oceny tak postawionej kwestii w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje u. o pod. akcyz. W rozdziale 2 tej ustawy, zatytułowanym "Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania" w art. 4 ust. 1 ustawodawca przewidział, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Z kolei obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z dniem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1), a w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych - z dniem potwierdzenia przez urząd celny dokonania eksportu. Natomiast pojęcie "eksportu" dla celów u. o pod. akcyz. zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 8 poprzez wskazanie, że "eksportem" jest wywóz wyrobów akcyzowych (tj. wyrobów podlegających akcyzie określonych w załączniku nr 1 do ustawy - art. 2 pkt 1) z terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 4) poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej; nie jest eksportem wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy. Przy tak sformułowanej definicji eksportu, ustalenie pełnego jej znaczenia nie jest możliwe bez sięgnięcia także do przepisów prawa celnego. Jak bowiem przepis ten stanowi eksport jest związany z opuszczaniem przez towar obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej, a taki z kolei obrót towarem regulują przepisy prawa celnego. Uwzględnić należało i to, że u. o pod. akcyz. nie zawiera własnego określenia znaczenia niektórych pojęć i zwrotów, użytych w omawianej definicji, a niezbędnych do odkodowania pełnego jej zakresu znaczeniowego. I tak, podnieść trzeba, że zwrot "obszar celny Wspólnoty Europejskiej" nie jest tożsamy znaczeniowo ze zwrotem "terytorium Wspólnoty Europejskiej", wyjaśnionym w art. 2 pkt 6 tej ustawy. Obszar celny Wspólnoty Europejskiej został bowiem zdefiniowany w art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19.10.1992, ostatnio zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U L 117 z 4.5.2005; powoływanego dalej jako "rozporządzenie nr 2913/92") i w myśl powołanego przepisu pewne obszary państw członkowskich nie wchodzą w skład tego obszaru, bądź inne terytoria stanowią także jego część. Natomiast "wywóz" towaru (w rozpoznanej sprawie wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego) o statusie celnym towaru wspólnotowego (status takiego towaru ma między innymi towar przywieziony z państw lub terytoriów nie będących częścią obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej i dopuszczony do obrotu - art. 4 pkt 6 i 7 tiret drugie rozporządzenia nr 2913/92) poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej może być zrealizowany poprzez nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci objęcia tego towaru procedurę celną wywozu (art. 4 pkt 15 i 16 lit. h rozporządzenia nr 2913/92). W myśl art. 161 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, a dokonanie tego wywozu wymaga spełnienia formalności dla niego przewidzianych (ust. 1). Każdy towar wspólnotowy przeznaczony do wywozu, z wyjątkiem towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego lub procedurą tranzytu wewnętrznego powinien zostać objęty procedurą wywozu, o czym stanowi art. 161 ust. 2 rozporządzenia nr 2913/92. Z kolei przepis ust. 5 tego artykułu stanowi, że zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady oraz od wymogu składania zgłoszenia do wywozu określone są zgodnie z procedurą Komitetu. Wobec powyższego "eksport", jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, ma swoje dookreślenie także w przepisach prawa celnego. W realiach niniejszej sprawy dodać też należy, iż w wolnym obszarze celnym mogą być umieszczone towary wspólnotowe, które przy wyprowadzaniu z tego obszaru mogą zostać wywiezione poza obszar celny Wspólnoty (art. 169 zdanie pierwsze i art. 177 tiret pierwsze rozporządzenia nr 2913/92). W przypadku wywozu towarów z wolnego obszaru celnego organy celne zapewniają przestrzeganie przepisów dotyczących wywozu, co wynika z art. 181 ww. rozporządzenia. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne w ocenie Sądu nie można zaakceptować podglądu wyrażonego w sprawie przez organ podatkowy tak pierwszej, jak i drugiej instancji, iż "zgłoszenie celne do procedury wywozu nie dowodziło, że eksport rzeczywiście miał miejsce". Skoro istnieje zgłoszenie celne złożone w formie pisemnej na formularzu SAD (karty ... - ... akt administracyjnych), wyrażające zamiar objęcia określonego towaru procedurą celną wywozu i zgłoszenie to zostało przyjęte przez organ celny, a następnie opatrzone odciskami pieczęci tego organu potwierdzającymi "zwolnienie towaru do wywozu" oraz "EXPORT" towaru nim objętego, to już sam ten fakt świadczy o tym, że miał miejsce wywóz wskazanego w nim towaru z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej wraz z faktycznym wyprowadzeniem tego towaru poza ten obszar. Zanegowanie istnienia takiego stanu rzeczy wymagałoby skutecznego podważenia prawdziwości czynności, które zostały wskazane na tym dokumencie przez organ celny, jako nie mających miejsca. Oczywistym bowiem jest założenie, że organ celny potwierdza tylko to, do czego został upoważniony i co w świetle przepisów, które w tym zakresie mają zastosowanie, się zdarzyło. W rozpoznanej sprawie takiego kontrdowodu nie przeprowadzono, a z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe w ogóle zamierzały go przeprowadzać. Wobec tego nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia za organem podatkowym, że eksport towaru objętego ww. zgłoszeniem nie miał miejsca. Wręcz przeciwnie - dokument SAD istnienie eksportu towaru w nim wskazanego wprost potwierdza. Podkreślić jednocześnie należy, że na gruncie definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz. nie ma żadnego znaczenia, odmiennie niż przyjęły to w sprawie organy podatkowe i na co kładły główny nacisk, element podmiotowy związany z ustaleniem na kim spoczywał obowiązek dokonania zgłoszenia celnego, czy też kto jest eksporterem w rozumieniu przepisów celnych. Takiego bowiem elementu nie zawiera powyższa definicja. W jej ujęciu "eksport" został określony przedmiotowo, jako odpowiednio potwierdzony wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w ramach procedury celnej, która do takiego wywozu upoważnia. Bez spełnienia przy tym tego ostatniego wymogu nie uzyska się potwierdzenia wywozu - eksportu. Jeśli więc w stanie faktycznym wskazane elementy zostały spełnione mamy do czynienia z eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz., czyli przedmiotem opodatkowania, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przy eksporcie pojmowanym tak, jak Sąd wyżej wskazał, nie można było podzielić zarzutu skargi, iż odmowa zwrotu podatku akcyzowego narusza art. 23 ust. 1 u. o pod. akcyz. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy "eksport wyrobów akcyzowych", czyli wyrobów podlegających akcyzie określonych w załączniku nr 1 do ustawy. Przepis ten dotyczy zarówno wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak też wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Słusznie więc podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie reguluje kwestii zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu, lecz zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym tegoż eksportu, jako przedmiotu opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz.). Zwolnienie to ma przy tym bezwarunkowy i ogólny zarazem charakter. Nie jest obwarowane jakimikolwiek wyjątkami, czy też dodatkowymi wymogami, które należy spełnić aby z niego korzystać. W rozpoznanej sprawie wywóz wyrobów akcyzowych objętych zgłoszeniem celnym w ramach procedury celnej wywozu (z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej), potwierdzony przez graniczny urząd celny z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów (UC - 443010), nie został objęty opodatkowaniem podatkiem akcyzowym (pole 47 SAD). W konsekwencji w sprawie nie mogło dojść do naruszenia wskazanego przepisu; nie opodatkowano bowiem eksportu, a tym samym "skonsumowano" zwolnienie zawarte w art. 23 ust. 1 u. o pod. akcyz. W sprawie rozważyć jednak należało także, czy nie doszło do naruszenia innych jeszcze regulacji prawnych dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego. Sąd nie podziela jednocześnie poglądu organu podatkowego, jakoby na poziomie regulacji ustawowej prawodawca w ogóle nie przewidział możliwości zwrotu akcyzy od eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Otóż zwrot taki został w istocie przewidziany w art. 25 u. o pod. akcyz. Przepis ten stanowi w ustępie 1, iż zwolnienie od akcyzy stosuje się również: 1) gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska; 2) gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej; 3) gdy wynika to z umów międzynarodowych; 4) wobec organizacji międzynarodowych, przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium kraju - w zakresie, jaki wynika z porozumień międzynarodowych i zasady wzajemności; 5) gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Natomiast w ustępie 2 wskazano, iż zwolnienie od akcyzy może być stosowane w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną lub zwolnione od należności celnych przywozowych. Z kolei w ustępie 3 przewidziano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, mogą być całkowite lub częściowe, a ponadto, że zwolnienie to może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy mogą podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie odrębnych przepisów, o czym stanowi ustęp 4 cytowanego artykułu. Ustawodawca przewidział także dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację ustawową (art. 25 ust. 5 ww. ustawy) do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ocenie Sądu nie powinno zatem budzić wątpliwości, że zwolnienie od akcyzy zawarte w art. 25 ust. 1 i ust. 2 u. o pod. akcyz. odnosi się ogólnie do wyrobów akcyzowych, a więc także do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W konsekwencji także w stosunku do takich wyrobów w ramach wskazanego zwolnienia (zwolnienia z ust. 1 i ust. 2 art. 25 ww. ustawy) może ono być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. W tej sytuacji w akcie podustawowym minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając przesłanki ustawowe zwolnienia od akcyzy przewidziane w art. 25 ust. 1 i ust. 2 u. o pod. akcyz. mógł jedynie określić "szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania", przy uwzględnieniu tzw. wytycznych dotyczących wydania tego aktu. W konsekwencji stwierdzić należało, że w ww. ustawie przewidziano możliwość zwrotu kwoty akcyzy również od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, czyniąc to w ramach zwolnienia od akcyzy realizowanego przez ten zwrot. W tym względzie ustawodawca posłużył się wprawdzie inną konstrukcją prawną niż w art. 60 u. o pod. akcyz., który to przepis odnosi się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale umożliwiającą osiągnięcie tego samego efektu końcowego - zwrot uprzednio zapłaconej akcyzy. Wobec powyższego w płaszczyźnie prawa materialnego pozostało do rozważenia ostatnie już zagadnienie, a mianowicie rola w rozpoznanej sprawie § 50a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Z dyspozycji tego paragrafu wynika, że zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwolnienie jest realizowane przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy. Zakres znaczeniowy tak sformułowanego przepisu częściowo pokrywa się z zakresem art. 23 ust. 1 u. o pod. akcyz., stanowiąc w pewnej mierze jego powtórzenie. Ten ostatni przepis, jak Sąd wyżej wyjaśnił, odnosi się bowiem do zwolnienia od akcyzy przedmiotu opodatkowania w postaci eksportu wyrobów akcyzowych, niezależnie od jakichkolwiek innych warunków, a więc również do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Natomiast przepis § 50a ww. rozporządzenia niejako rozszerza zakres tego zwolnienia, ale w stosunku tylko do części wyrobów akcyzowych, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, wprowadzając w przypadku eksportu takich wyrobów dodatkowo możliwość uzyskania zwrotu kwoty wcześniej zapłaconej akcyzy. Zwolnienie, o którym mowa we wskazanym przepisie ww. rozporządzenia, przysługuje podmiotowi, który: 1) dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium kraju; 2) dokonał eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych; 3) posiada dokument zgłoszenia celnego potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. W świetle przytoczonej regulacji prawnej, analizowanej w kontekście wywodów organów podatkowych związanych z przesłanką "dokonania eksportu" i wymogiem posiadania przymiotu "eksportera", należało wpierw zwrócić uwagę, że analizowany przepis nie wymaga, aby o zwrot kwoty zapłaconej akcyzy mógł występować wyłącznie taki podmiot, który odpowiada definicji "eksportera", jaka została wprowadzona w art. 788 rozporządzenia nr 2454/93 na użytek art. 161 ust. 5 rozporządzenia nr 2913/92. Przepis § 50a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. odnosi się do zwolnienia od akcyzy (w formie zwrotu kwoty akcyzy zapłaconej na terytorium kraju) "eksportu", który należy rozumieć tak, jak definiuje go art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz. Wskazać równocześnie należy, że nie każdy dokonany wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zrealizowany poprzez objęcie takiego wyrobu procedurą celną wywozu, jest eksportem w znaczeniu przyjętym w u. o pod. akcyz. Nie jest nim choćby wprost wskazany w ww. ustawie (art. 2 pkt 8 in fine) wywóz wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, ale także wywóz wyrobów akcyzowych bez oznaczeń ale nie potwierdzony przez "graniczny urząd celny". W takim przypadku osoba dokonująca tego typu wywozu może być uznana za "eksportera" w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 788 rozporządzenia nr 2454/93), ale z całą pewnością nie będzie to "podmiot, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" w znaczeniu § 50a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w związku z art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz. W konsekwencji oznacza to, iż nie można utożsamiać tych dwu zakresów pojęciowych, zwłaszcza, gdy literalne brzmienie analizowanych przepisów u. o pod. akcyz. i rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. nie daje ku temu wystarczających podstaw. Prawodawca w tym zakresie wskazując beneficjenta omawianego zwolnienia podatkowego określił go jako "podmiot" dokonujący określonych czynności, w tym "eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych", nie zaś jako "eksportera" w znaczeniu przepisów prawa celnego. Z tak określonej czynności można wprawdzie dla wskazania jej strony podmiotowej posłużyć się także pojęciem "eksportera" - jako dokonującego tej czynności. Jednakże tak pojmowany eksporter będzie to tylko i wyłącznie podmiot, który dokonał wywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w warunkach uzyskania potwierdzenia tego wywozu (odcisk pieczęci "EXPORT") przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Dokonanie takiego wywozu jest przy tym realizowane, jak już wyżej było wyjaśnione, poprzez zgłoszenie towaru o statusie celnym towaru wspólnotowego do procedury celnej wywozu. Skoro więc wolą prawodawcy wspólnotowego towar może opuścić obszar celny Wspólnoty tylko w ramach określonej procedury celnej, w tym przypadku procedury wywozu, a polski prawodawca w § 13a ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazał, że w przypadku towarów wspólnotowych nabytych na terenie wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego przez podróżnych opuszczających obszar celny Wspólnoty zgłoszenia celne o objęcie procedurą wywozu dokonywane są przez operatora, o którym mowa w art. 799 lit. c rozporządzenia nr 2454/93, to tym samym ta właśnie osoba zgłaszająca dokonuje eksportu w rozumieniu przepisów u. o pod. akcyz. Przysługujący jej jednocześnie przymiot "operatora" na użytek Działu 1 - Wolne obszary celne i składy wolnocłowe Rozdziału 1 Tytułu V - Inne dopuszczone przeznaczenia celne rozporządzenia nr 2454/93 nie stoi na przeszkodzie do sformułowania powyższego wniosku w płaszczyźnie prawa podatkowego. Dodać też należy, że rację ma Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśniając, iż eksport powstaje dopiero w momencie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza granicę Wspólnoty Europejskiej przez graniczny urząd celny. Wynika to wprost nie tylko z art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz., który taki wymóg uznaje za warunek sine qua non eksportu ale także z art. 7 ust. 1 tej ustawy, statuującego moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie wyrobów akcyzowych "z dniem potwierdzenia przez urząd celny dokonania eksportu". Z tymi przepisami koresponduje również § 13a ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wymagający, aby w zgłoszeniu celnym zawrzeć elementy kalkulacyjne z dnia jego przyjęcia. Co więcej, o czym już też wspomniano, w przypadku towarów wspólnotowych nabytych na terenie wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego przez podróżnych opuszczających obszar celny Wspólnoty zgłoszenia celne o objęcie procedurą wywozu dokonywane są w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towarów. W takim stanie rzeczy dokonanie "eksportu" w znaczeniu art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz. nie może nastąpić wcześniej, niż data przyjęcia zgłoszenia celnego, a ta z kolei będzie zawsze następować później niż dokonana sprzedaż. Ponadto, brak stosownego potwierdzenia wywozu oznacza brak przedmiotu opodatkowania - eksportu. W konsekwencji za dokonującego tak rozumianego eksportu nie można także z tych przyczyn uznać podróżnego. Podróżny jedynie uczestniczy w faktycznym wywozie nabytego uprzednio towaru, bez dokonywania jakichkolwiek formalności wywozowych (ten sam towar w ramach tego samego zdarzenia faktycznego nie może być dwukrotnie zgłaszany do tej samej procedury celnej). Reasumując, w ocenie Sądu sprzedaż wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dokonywana w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w [...], na rzecz podróżnych udających się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy wyroby te zostaną objęte zgłoszeniem celnym potwierdzającym ich wywóz z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, skutkuje dla składającego to zgłoszenie powstaniem prawa do ubiegania się o zwrot uprzednio zapłaconej kwoty akcyzy w trybie przewidzianym w § 50a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w związku z art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz. W takim przypadku podmiotem, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych jest osoba zgłaszająca te wyroby do procedury celnej wywozu. Dokonując powyższej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd kierował się wykładnią literalną, która w określonym zakresie wsparta musiała zostać wykładnią systemową. Taki sposób wykładni wynikał bowiem z jednej strony z istoty interpretowanych przepisów, które dotyczą zwolnień podatkowych, a więc odstępstw od ogólnych reguł opodatkowania, a z drugiej ze specyfiki przedmiotu opodatkowania objętego tymi zwolnieniami - eksport wyrobów akcyzowych. Dodać jednak można, że rezultat tak przeprowadzonej wykładni znajduje także potwierdzenie w istocie i charakterze podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy ma niewątpliwie charakter jednofazowy i zaliczany jest do podatków konsumpcyjnych. Oznacza to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi zazwyczaj ostateczny konsument, gdyż jest to podatek pośredni zawarty w cenie detalicznej wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy powinien zatem być zapłacony w kraju konsumpcji, jeżeli dany wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą w tym kraju. Co do zasady, podatek ten nakładany jest na etapie produkcji, dzięki czemu dalsze etapy obrotu danym wyrobem akcyzowym nie podlegają już opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy podlega przemieszczeniu z kraju, w którym został zapłacony - a zatem jego ciężar ponosi ostateczny konsument w kraju, do którego został dostarczony - to podatek ten powinien być również, co do zasady, zapłacony na terytorium kraju konsumpcji, bez względu na to, czy jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany, czy też niezharmonizowany, a także, czy przemieszczony został w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też w ramach eksportu. Trzeba również zwrócić uwagę, iż z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przy stosowaniu prawa należy również uwzględniać, co w niniejszej sprawie jest bardzo widoczne, przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Prawo wspólnotowe ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne - wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską. Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Natomiast dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do celu jaki powinien być osiągnięty. Z tego punktu widzenia, nie mniej istotne znaczenie od konkretnych norm prawnych zawartych w przepisach tych dyrektyw odgrywają ich preambuły, w których właśnie formułowane są podstawowe cele, jakie dana regulacja ma osiągnąć. Dlatego słuszna jest kierunkowa teza, wynikająca z jednego z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, iż stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (zob. także wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891). Również w zakresie podatku akcyzowego podstawowym instrumentem służącym harmonizacji przepisów poszczególnych państw członkowskich są właśnie dyrektywy. W preambule do dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.3.1992 ze zm.) stwierdzono m.in., iż jednym z podstawowych celów wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest zapewnienie zachowania zasady, iż uiszczenie podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tego podatku w przypadku, gdy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Zasada ta respektowana jest również na gruncie polskiej u. o pod. akcyz. i to zarówno w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Obok art. 23 ust. 1 tej ustawy ustanawiającego generalne zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, należałoby tu wskazać na uregulowania zawarte w art. 60 dotyczącym zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz przy eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także w art. 77 odnoszącym się do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. We wszystkich tych przypadkach, których cechą wspólną jest wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, czy to w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu, przewidziano co do zasady, zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów na terytorium kraju. Regulacjom tym towarzyszą akty wykonawcze, wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 25 ust. 5, art. 60 ust. 5 i art. 77 ust. 4 u. o pod. akcyz., które ogólnie rzecz ujmując precyzują szczegółowe warunki i tryb dokonywania zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy. Z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, iż przepisy aktu wykonawczego nie powinny, np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia. Należy to również odnosić do prawa do otrzymania zwrotu podatku. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. W myśl natomiast dyspozycji art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ze względu na wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego w postaci wadliwej interpretacji przepisów art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz. w związku z § 50a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie doszło także do naruszenia zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod.). Zabrakło przeprowadzenia pełnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. Organy podatkowe negując dokonanie eksportu przez Skarżącą Spółkę w istocie nie dokonały oceny, czy spełnione zostały także inne przesłanki niezbędne do dokonania zwrotu kwoty zapłaconej akcyzy oraz ewentualnego sprawdzenia wysokości tego zwrotu. W tej sytuacji uchyleniu musiała podlegać także decyzja wydana w pierwszej instancji. Nieuzasadnionym przy tym było szersze odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zważywszy, iż postępowanie dotychczas przeprowadzone wiązało się, jak Sąd wskazał, w znacznej mierze z wadliwie zinterpretowanymi przepisami prawa materialnego. Dodać jednak trzeba, że Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. Organ podatkowy przedstawił w ocenie Sądu uzasadnienie decyzji odpowiadające dyspozycji tego przepisu. Uznanie natomiast przez Sąd prezentowanych w uzasadnieniu decyzji argumentów i zaprezentowanej oceny dowodów, jako nie mających należytego umocowania w treści norm prawa materialnego nie powoduje, iż organ takim działaniem narusza art. 210 § 4 ord. pod. Organ przedstawił swoje stanowisko, mimo że jest ono wadliwe. Wadliwość ta nie jest jednak tożsama z brakiem stanowiska, a w konsekwencji nie uchybia obowiązkowi przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej Spółki kwotę stanowiącą wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł). Skarżąca w postępowaniu sądowym nie korzystała z pomocy pełnomocnika.