II FSK 1740/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1129/05 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1129/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M.N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2005 r., nr (...), w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich i na jego wniosek z dnia 29 marca 1989 r. urząd skarbowy, odrębnie za każdy rok podatkowy, wydawał decyzje ustalające wysokość stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. W pismach z dnia 1 marca 1999 r., z dnia 10 stycznia 2000 r., z dnia 17 stycznia 2001 r., z dnia 15 stycznia 2002 r. podatnik informował, że w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, będzie rozliczać się na zasadach ogólnych oraz, że prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Organ podatkowy pierwszej instancji, odrębnie za każdy rok podatkowy, na podstawie wniosku z 1989 r. ustalał w drodze decyzji wysokość stawki karty podatkowej, nie odnosząc się do oświadczeń strony, co do prowadzenia także działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej i rozliczania się z niej na zasadach ogólnych. Decyzją z dnia 26 marca 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w P. stwierdził wygaśnięcie czterech decyzji ustalających podatnikowi wysokość miesięcznej stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za lata 1999 -2002. Pełnomocnik podatnika wnioskiem z dnia 17 czerwca 2003r. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości podatkowej za lata : 1999 r. - w kwocie 5.696,00 zł, 2000 r. - w kwocie 9.022,97 zł i 2002 r. - w kwocie 18.018,10 zł, mimo, że zaległości te nie zostały jeszcze przez organ podatkowy określone w stosownych decyzjach. Uzasadniając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych skarżący podniósł, że informując w 1999 r. organ podatkowy o rozpoczęciu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, podając swój NIP oraz składając do urzędu skarbowego dokumenty związane z rejestracją nowo powstałej spółki, działał w zaufaniu do organów państwa. W ocenie strony, to organ podatkowy powinien z powyższego wywnioskować, że składający zawiadomienie nie może być podatnikiem rozliczającym się na zasadzie karty podatkowej, a w konsekwencji tego nie wydawać po dacie zgłoszenia przywołanych faktów decyzji o ustaleniu wysokości stawki podatku w formie karty podatkowej poczynając od 1999 r. Wydając bowiem takie decyzje organ spowodował, że strona rozliczała się na zasadzie karty podatkowej z warsztatu ślusarskiego oraz na zasadach ogólnych ze spółki cywilnej. Działając w powyższy sposób organ dopuścił się, w ocenie strony, naruszenia art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przyczyniając się do powstania zaległości podatkowej z odsetkami. W dniu 26 listopada 2004r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za lata: 1999-2002 oraz wysokość odsetek za zwłokę od tych zaległości. Decyzją z dnia 29 marca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 1999-2002 w łącznej wysokości 37.533,58 zł oraz odsetek za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na treść art. 67§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) i stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku, gdyż nie przemawia za jego zasadnością ani ważny interes strony, ani interes publiczny. Opisaną na wstępie decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, podtrzymując argumentację organu I instancji. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zebraniu wszystkich dowodów, których zgromadzenie prowadziłoby do innych ustaleń; - nieuwzględnienie zaniedbania urzędu skarbowego w zakresie aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz dokonywania zmian w gromadzonych danych będących podstawą rejestracji. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnoszący skargę zauważył nadto, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego i w tej sytuacji wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, uzasadniony jest brakiem winy po stronie podatnika. Nadto skarżący podniósł, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej nie powinna być aktem łaski wobec podatnika, lecz aktem sprawiedliwości należnej podatnikowi w związku z niewłaściwym działaniem organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), stwierdzając naruszenie art. 67 § 1 oraz 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Sąd wywiódł, iż rozstrzygając o zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych skarżącego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że w dniu 1 marca 1999 r., przed terminem zakreślonym do zgłoszenia zmian, które eliminują opodatkowanie w formie karty podatkowej, skarżący poinformował właściwy urząd skarbowy o zaistnieniu istotnych zdarzeń tj. podjęciu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, pod tym samym adresem, pod jakim wykonywał usługi ślusarskie, z której będzie rozliczał się na zasadach ogólnych. W informacji tej skarżący podał swój NIP i inne dane osobowe. Mimo tego, decyzją z dnia 15 marca 1999 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącemu wysokość stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Sytuacja taka powtarzała się co roku, aż do roku 2002r. Za te wszystkie lata skarżący rozliczał się zgodnie z otrzymanymi decyzjami w formie karty podatkowej i na zasadach ogólnych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Dopiero decyzją dnia 26 marca 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w P. na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdził wygaśnięcie czterech decyzji ustalających wysokość miesięcznej stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za lata 1999-2002. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zatem wygaśnięcie decyzji ustalających stawki karty podatkowej po blisko czterech latach od daty poinformowania go przez podatnika o okolicznościach tę formę opodatkowania wyłączających. W efekcie powyższego powstała zaległość z tytułu zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego na zasadach ogólnych za wskazane powyżej lata podatkowe, a niezależnie od tego odsetki za zwłokę od zaistniałych zaległości podatkowych. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż powodem określenia zobowiązania za lata 1999-2002 r. na zasadach ogólnych w wysokości wynikającej z czterech decyzji ostatecznych z dnia 26 listopada 2004 r. było działanie organu podatkowego, ponieważ źródłem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego jest ustawa podatkowa oraz określone w niej działania osób, będących podatnikami, stanowiące zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki podatkowe. Podjęcie przez skarżącego działalności gospodarczej w 1999 r. w spółce cywilnej skutkowało wygaśnięciem jego prawa do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej z tytułu działalności własnej w zakresie ślusarstwa i powstaniem obowiązku podatkowego od przychodów osiągniętych z całej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu, z powodu niedostrzeżenia przez organy podatkowe zawiadomienia podatnika z dnia 1 marca 1999 r., nie ma podstaw do uznania braku obowiązku zapłaty przez niego zobowiązania podatkowego za lata 1999-2002 na ogólnych zasadach, które stało się zaległością podatkową, skoro taki obowiązek wynika z ustawy i podatnik go nie wykonał. Natomiast skutkiem powyższego zaniedbania organu podatkowego, które wbrew stanowisku organu odwoławczego należało dostrzec, jest powstanie dolegliwości finansowej po stronie podatnika w postaci odsetek od zaległości podatkowej. Sąd ocenił, że podatnik, nie może ponosić ujemnych konsekwencji tego, że decyzje ustalające stawki karty podatkowej za lata 1999 -2002 były wydawane mimo złożenia właściwemu organowi zawiadomienia z dnia 1 marca 1999 (i w latach następnych), a decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość stawek podatku opłacanego w formie karty podatkowej została wydana z dużym opóźnieniem, powstałym w istocie z winy organu podatkowego. Powyższy wyrok został zaskarżony przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. skargą kasacyjną, w której zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 132, art. 133 § 1, 134 § 1 i art. 138 u.p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w wydanym przez WSA wyroku co do całości zaskarżonej sprawy; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 67 § 1, art. 122 i art. 121 § 4 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2005 r., poprzez przyjęcie przez skład orzekający, ż organy podatkowe naruszyły cyt. przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art.67 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2005 r. poprzez zastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego (ustalonego przez organy podatkowe) mimo nieistnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji): -art.67 § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2005 r.) polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaakcentowano przy tym naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z powodu błędów w ustalonym stanie faktycznym, brak wytycznych co do dalszego postępowania organów podatkowych, w szczególności w kontekście zaniechania jednoznacznego wskazania, czy uwzględnienie skargi dotyczy tylko odsetek za zwłokę czy też całości należności podatkowych, których umorzenia strona skarżąca dochodziła W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wskazał na niezasadność zarzutów w niej przedstawionych, popierając jednocześnie stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa procesowego w obszarze unormowania wynikającego z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Po pierwsze, rozważając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymagający ochrony interes podatnika Sąd I instancji nie wypowiedział się - czy organy podatkowe ustaliły i oceniły : czy, a jeżeli nie – to dlaczego podatnik nie zaskarżał (kolejnych) decyzji o ustaleniu wysokości karty podatkowej oraz późniejszych decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego (na zasadach ogólnych) za poszczególne, objęte następnie wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, lata podatkowe. W szczególności, wdrożenie trybu weryfikacji prawnej aktów administracyjnych odnoszących się do ryczałtowej formy opodatkowania i podniesienie w tych ramach okoliczności faktycznych, które ją wyłączały, mogło (też) chronić interes podatnika doprowadzając do opodatkowania zgodnego z danym podatkowym stanem faktycznym. Ocena (powodów, uzasadnienia) zaniechań podatnika w powyższym zakresie może mieć wpływ na ocenę naruszenia czy też ochrony jego interesów odnośnie należności podatkowych za okresy podatkowe objęte rozstrzyganym przez organy administracyjne wnioskiem sformułowanym na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Po wtóre, jak trafnie podnosi wnoszący skargę kasacyjną, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w sposób jednoznaczny i nie mogący budzić uzasadnionych wątpliwości – czy uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji odnosi się do całości należności (obciążeń ) podatkowych strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporne w tym zakresie lata 1999 – 2002, czy też tylko do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za te okresy. Z powyższym wiąże się w sposób immanentny trzecie uchybienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji, wbrew jednoznacznej i kategorycznej dyspozycji art. 141 § 4 in fine Ordynacji podatkowej, nie zawarł i nie przedstawił wskazań co dalszego postępowania organów podatkowych. Skonstatowane naruszenia prawa procesowego są istotne w kontekście rozstrzygnięcia kwestionowanego przez skargę kasacyjną wyroku. Z ich to bowiem powodu można poddać w wątpliwość rozważenie przez Sąd I instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz faktyczny, uzasadniony, zakres uwzględnienia roszczeń podatnika. Brak wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych może też wywrzeć niekorzystny wpływ na ponowione – z powodu uchylenia zaskarżonej decyzji – postępowanie administracyjne w spornym przedmiocie, doprowadzając (na przykład) do przewlekłości postępowania podatkowego lub też powtórzenia błędów procesowych, które stanowiły podstawę wzruszenia bytu prawnego (s)kontrolowanej decyzji. Usunięcie czy też sanowanie tych uchybień przez Naczelny Sąd Administracyjny nie było możliwe, albowiem stanowiły one przedmiot zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s., który w postępowaniu kasacyjnym wymagał merytorycznego rozpoznania nie zaś naprawienia skutków zarzucanego naruszenia prawa. Z tych powodów uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było niezbędne i uzasadnione. Pozostałe zarzuty kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd I instancji niewątpliwie formalnie rozpoznał całość sprawy, co potwierdza wydane w niej postanowienie z dnia 27 XII 2006 r. prostujące oczywistą omyłkę pisarską w sentencji zaskarżonego wyroku odnośnie okresu dochodzonego przez stronę i rozstrzyganego w postępowaniu administracyjnym umorzenia należności podatkowych. Nietrafne są także zarzuty podnoszące błędne ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Co do zasady sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych, przeprowadza tylko ocenę ustaleń i ocen organów podatkowych w przywołanym przedmiocie. Jeżeli ocena ta w zaskarżonym wyroku może budzić wątpliwości, to przede wszystkim z tego powodu, że Sąd I instancji w bardzo ograniczonym zakresie przedstawił i ocenił stanowisko organów podatkowych skupiając się głównie na własnych konstatacjach. Jeżeli jest to naruszenie prawa, to tylko z racji wskazanego powyżej uchybienia wymogom uzasadnienia z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. a nie za przyczyną błędów w ustaleniach faktycznych, których, nieuprawniony zasadniczo do prowadzenia postępowania dowodowego, Sąd I instancji nie dokonywał. Przedwczesny, a więc w tym kontekście niezasadny, jest także zarzut naruszenia prawa materialnego oparty w istocie na argumentacji nieuzasadnionej subsumcji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, której, z powodu wskazanych i omówionych powyżej naruszeń art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w rozważonym stanie sprawy nie mógł merytorycznie ocenić. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.