I SA/Gd 783/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2006 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 783/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą P.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 i obniżył podatek dochodowy z kwoty 5.326,50 do kwoty 4.459,50 zł. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był następujący stan faktyczny: W zeznaniu podatkowym za 2003 r., PIT-36 P.W. wykazał dochód w kwocie 5.872,10 zł, w tym 11,30 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu u podatnika kontroli, decyzją z dnia [...], określił P.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 5.326,50 zł. Powyższe było skutkiem korekty dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A", którego wysokość Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył w kwocie 55.536,78 zł, jako różnicę pomiędzy wykazanym w księdze przychodów i rozchodów przychodem w kwocie 76.070,20 zł, a skorygowanymi do kwoty 20.713,42 zł kosztami uzyskania przychodu. Wykazane w księdze koszty pomniejszone zostały o kwotę 4.040,96 zł, dot., użytkowania samochodu stanowiącego środek trwały (nr rejestr. [...]), który - jak wskazał organ I instancji, zajęty został przez Komornika Sądu Rejonowego, w tym: - kwota 2.341,76 zł stanowiącą wartość faktur dokumentujących zakup paliwa, kwota 1.699,20 zł dot., napraw i zakupu części do w/w samochodu. Ponadto, z uwagi na brak sprzedaży towarów wyszczególnionych w remanencie początkowym wartość remanentu końcowego skorygował, do poziomu remanentu początkowego, tj., do kwoty 9.337,78 zł (wykazano "0"). W odwołaniu od powyższej decyzji organu l Instancji podatnik nie zgodził się z wysokością ustalonego przychodu z działalności gospodarczej, twierdząc, iż przychodami jego są tylko te określone w zeznaniu podatkowym z dnia 29 kwietnia 2004 roku. Charakter działań podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał za bezprawny i zarzucił, że czynności zakwalifikowane jako jego źródło przychodu zostały podjęte bez jego wiedzy, uzgodnienia i upoważnienia. Z tego tytułu nie otrzymał żądanych pieniędzy, ani nie upoważnił nikogo do ich odbioru. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę wskazał, na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, (...), przy czym dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie tej przewidzianych - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Organ podał też, iż zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów określone zostały w treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który stanowi, iż dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Ponadto podkreślił, iż P.W. w zeznaniu podatkowym (które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 04.05.2004 r.) wykazał z tytułu prowadzonej działalności (zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów) kwoty inne, niż wynika to z ksiąg przychodów rozchodów, które Naczelnik Urzędu Skarbowego - w zakresie kosztów uzyskania przychodu dodatkowo skorygował. Stwierdził jednak, że pomimo niezasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, konieczna jest korekta wysokości określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowego, albowiem ten błędną przyjął wartość remanentu końcowego uwzględnionego przy wyliczeniu dowodu. Bezsporne jest, iż na dzień 31 grudnia 2002 r., wartość remanentu wyceniona została na kwotę 9.337,78 zł. Wartość ta stanowiła zarazem remanent początkowy na 01.01.2003 r. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdziwe jest jednak stwierdzenie, że w 2003 r., nie wykazano w księdze podatkowej przychodu ze sprzedaży towarów wyszczególnionych w remanencie. Jakkolwiek stwierdzenia tego w odwołaniu podatnik nie zakwestionował, to w piśmie z dnia 25.10.2004 r., stanowiącym wyjaśnienia do protokołu kontroli podniósł, iż: "jedynym dokumentem sprzedaży wystawionym w badanym okresie jest faktura VAT 03/0001/03 z dnia 10.01.2003 r.," (poz.1/01 księgi). Również w złożonym i podpisanym przez siebie zeznaniu podatnik wykazał przychód w kwocie 25,80 zł. W konsekwencji powyższego nie było podstaw do przyjęcia, iż na dzień 31.12.2003 r., remanent wyniósł "0", jakkolwiek nieuzasadnione jest także stwierdzenie, że pod względem ilościowym i wartościowym remanent ten nie uległ zmianie. Dyrektor podał, iż z uwagi na wskazaną wyżej sprzedaż, konieczne jest skorygowanie remanentu o wartość tej sprzedaży, tj. 25,80 zł, gdyż w remanencie początkowym wskazano cenę jednostkową tych towarów w analogicznych kwotach. Zasadnym jest zatem przyjęcie do wyliczenia dochodu za 2003 r., remanentu końcowego w kwocie 9.311,98 zł. W kwestii przychodu z działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który stanowi, iż za przychód z działalności, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, wskazał iż sporne w tym przypadku jest zaliczenie do przychodów kwoty 76.044,40 zł osiągniętej w związku z zawartą w dniu 24 lutego 2003 r., z "B" Sp. z o. o. z siedzibą w G. przy ul. [...] umową dzierżawy działki o powierzchni 0,1457 ha wraz z zabudowanym obiektem użytkowym o powierzchni 583 m2 położonej w [...] ul. [...]. Organ zaznaczył, że P.W. w wyjaśnieniach składanych w trakcie postępowania podatkowego, jak również w odwołaniu wskazywał, iż nie wydzierżawiał nikomu obiektu położonego w [...] przy ul. [...], a tym samym nie wystawiał faktur oraz nie otrzymał należności wynikających z tytułu zawartej umowy, ani nie upoważniał nikogo do ich odbioru. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż istotnie podatnik nie zawarł osobiście wskazanej wyżej umowy dzierżawy, ani też nie wystawiał osobiście faktur za dzierżawę, ale w okolicznościach sprawy fakt ten nie może mieć wpływu na kwestię uznania kwot przychodu wynikających z faktur wystawionych z ww. tytułu. Umowę dzierżawy w imieniu podatnika zawarła żona podatnika E.W. - działająca w ramach udzielonego jej pełnomocnictwa (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28.08.1998 r.). Była ona zatem umocowana do zawarcia umowy w imieniu podatnika. Podniesione w tym zakresie zarzuty odwołania - sugerujące "brak upoważnienia" - nie znajdują więc żadnego uzasadnienia faktycznego. Co więcej, poza niespornym w tej sprawie faktem zawarcia umowy i jej realizacji, na okoliczność tę dokonano stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz uregulowano należne z tego tytułu - w trakcie roku podatkowego - zaliczki na podatek dochodowy. Z powyższych względów, w ocenie organu działania E.W. jako pełnomocnika podatnika - w zakresie prawidłowego rozliczenia z Budżetem Państwa dochodów osiągniętych z tytułu wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą trudno uznać za niekompetentne, co podatnik sugeruje w odwołaniu. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uwzględnił - ustalając wysokość przychodów z działalności gospodarczej - kwoty wynikające z faktur wystawianych dla dzierżawcy "B" Sp. z o. o., z tytułu dzierżawy nieruchomości (łącznie 76.044,40 zł), gdyż czynności opisane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Natomiast nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodu, z kategorii których wyłączono kwotę 4.040,96 zł dot., dot., użytkowania stanowiącego środek trwały samochodu marki Opel Astra (nr rejestr. [...]), który - jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji - przejęty został przez Komornika Sądu Rejonowego i nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dowiódł, że przedmiotowy samochód nie był wykorzystywany w celu osiągnięcia tego przychodu. Dowodem powyższego nie jest bowiem oświadczenie P.W. z dnia 24 września 2004 r., zgodnie z którym nie eksploatował on tego samochodu z uwagi na kłopoty zdrowotne, gdyż wszelkie sprawy dot. tej działalności prowadziła jako pełnomocnik – E.W. (żona). W toku postępowania odwoławczego zweryfikowano także informacje dot., zajęcia samochodu przez Komornika Sadowego i ustalono, że przedmiotowy samochód nie został zajęty a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na brak wymagalności zwrotu długu przez wierzyciela, co wyklucza zarzut braku możliwości jego wykorzystywania w celu osiągnięcia przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił więc wydatki w łącznej kwocie 4.040,96 zł za koszty uzyskania przychodu, i ustalił ostatecznie łączną ich wysokość na poziomie 24.780, 18 zł dochód zaś w kwocie 51.290,02 zł, a należny podatek dochodowy określił w kwocie 4.459,50 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], P.W. wniósł o jej uchylenie i zarzucił jej sprzeczność z prawem, gdyż narusza ona ochronę podmiotu gospodarczego oraz prawa do korzystania z własności. Skarżący wskazał, że w decyzji pominięto fakt, iż "prowadzona w ramach działalności jednoosobowej inwestycja o charakterze przemysłowym, jest zdefiniowana jako budowa zakładu produkcyjnego wyrobów z tworzyw sztucznych". Stwierdził, że czynności zakwalifikowane jako jego źródło przychodu zostały podjęte bez jego wiedzy, uzgodnienia i upoważnienia. Nadto podkreślił, iż nie zbadano sprawdzenia stanu faktycznego remanentu i fikcyjne stany stały się przedmiotem decyzji oraz pominięto fakt, iż E.W. nie jest osobą współpracującą w jego działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wywodząc jak w uzasadnieniu decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając w tym zakresie zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badana decyzja nie uchybia prawu w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, przychód powstały w wyniku zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] winien być wykazany przez podatnika w zeznaniu o wysokości dochodów za badany rok podatkowy. Po pierwsze dlatego, że żona skarżącego E.W. była umocowana do reprezentowania skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą "A". Potwierdzeniem tego jest dokument urzędowy w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym E.W. figuruje jako pełnomocnik. Zatem wszelkie czynności dokonane przez żonę podatnika, ze wskazaniem, iż działa ona w ramach tego upoważnienia, odniosły skutek prawny w stosunku do podatnika. Tym samym powoływanie się przez podatnika w skardze, iż czynności takie są bezprawne, bo zostały podjęte bez jego wiedzy i uzgodnienia, są nietrafne. Skarżący nie wykazał, iż przedmiotowe pełnomocnictwo odwołał, jak też, że poinformował o tym fakcie dzierżawcę ww. nieruchomości tj. firmę "B" Sp. z o. o., bądź też, że wypowiedział tę umowę dzierżawy. Z akt sprawy wynika, iż przez cały rok 2003 nie dokonano zmiany w ewidencji działalności gospodarczej, w szczególności w części dotyczącej pełnomocnictwa. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w materiału dowodowego. Ocena ta zaś mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Po drugie wskazać trzeba, iż stroną umowy dzierżawy z dnia 24 lutego 2003 r., był podmiot gospodarczy w osobie P.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", zaś przedmiotem umowy nieruchomość stanowiąca własność skarżącego i jego żony oraz, że umowa była zrealizowana w roku 2003. Zatem przychód z tytułu dzierżawy winien być wykazany w zeznaniu podatnika, od którego to po potrąceniu kosztów, powinien być odprowadzony podatek dochodowy, co też zostało wykonane przez pełnomocnika skarżącego. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji jest zarzut strony, iż nieruchomość ta stanowiła inwestycję o charakterze przemysłowym, z przeznaczeniem na zakład produkcyjny do wyrobu tworzyw sztucznych, w ramach prowadzonej przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej. W świetle powyższego niezasadny jest też zarzut skarżącego jakoby E.W. nie była osobą współpracującą, a tym samym czynności oraz decyzje przez nią podjęte były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Instytucja pełnomocnictwa nie nakłada bowiem na osobę pełnomocnika obowiązku współpracy w rozumieniu współdziałania w prowadzeniu działalności gospodarczej. Sama bowiem czynność, w tym przypadku zawarcie umowy dzierżawy w imieniu podatnika odnosi skutek w sferze prawa cywilnego, ale i również prawa podatkowego, w konsekwencji czego z chwilą uzyskania przychodu z tego tytułu rodzi zobowiązanie podatkowe. Dodać jeszcze należy, że Dyrektor Izby Sarbowej ustalając w oparciu o przepis art. 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm) wysokość kosztów uzyskania przychodu zasadnie skorygował wartość remanentu końcowego o kwotę 25,80 zł, albowiem organ l instancji błędnie nie uwzględnił tej wartości sprzedaży, która została dokonana w badanym okresie na rzecz "C" s. c. W pozostałym zakresie Sąd nie doszukał się uchybień organu podatkowego co do prawidłowości ustalenia remanentu końcowego za 2003 r., stąd też zarzuty skarżącego co do fikcyjności stanów ujętych w remanencie, w świetle rozważań dokonanych w kwestii pełnomocnictwa E.W. nie zasługują na uwzględnienie. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.