I SA/Sz 622/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi "S" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003r. oddalono skargę Wójt Gminy [...], decyzją z dnia [...]. Nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, w związku z art. 207 i 272 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) na podstawie ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002r. ze zm.) i uchwały Rady Gminy w sprawie określenia stawek podatków i opłat lokalnych, określił "S" Wielobranżowej Spółdzielni Pracy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, że "S" Wielobranżowa Spółdzielnia Pracy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003r. wykazała 2751 m 2 powierzchni budynków jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych objętych preferencyjną stawkę podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając wskazane działania "S" za wadliwe, wezwał go do dokonania korekty deklaracji. W związku z tym, że podatnik odmówił skorygowania deklaracji, Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w następstwie którego określił "S" wysokość zobowiązania podatkowego opodatkowując najwyższą stawką podatkową całą powierzchnię budynków posiadanych przez podatnika, uznał bowiem, że "S" Wielobranżowa Spółdzielnia Pracy w posiadanym Ośrodku Wypoczynkowo Leczniczym nie świadczy usług zdrowotnych i dlatego nie może stosować preferencyjnej stawki podatkowej. Organ podatkowy uznał też, że podatnik nie należy do kręgu podmiotów, które w ogóle mogą prowadzić usługi w zakresie świadczeń medycznych. W odwołaniu "S" Wielobranżowa Spółdzielnia Pracy wniosła o uchylenie decyzji Wójta Gminy podnosząc w uzasadnieniu, że nie trzeba być zakładem opieki zdrowotnej, aby skorzystać z opodatkowania stawką preferencyjną. Podatnik wskazał, że podając w deklaracji powierzchnię związaną ze świadczeniem usług zdrowotnych w załączniku wyjaśnił przyczyny z powodu których zasadnie zakwalifikował 2751 m 2 powierzchni Ośrodka jako związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...].Nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję wójta Gminy i określiło "S" Wielobranżowej Spółdzielni Pracy wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie [...] zł, uznając, że odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie. Kolegium nie zgodziło się z podatnikiem co do tego, że część powierzchni pawilonów hotelowych, kuchni, stołówki, recepcji i pozostałych pomocniczych jest zajęta na działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. Zdaniem Kolegium nie można uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych wymienionych wyżej powierzchni, gdyż są one mniej lub bardziej związane z działalnością w tym zakresie ale nie są zajęte na tę działalność. w ocenie organu odwoławczego, warunki świadczenia usług zdrowotnych jakie prowadzi "S" są różne od tych świadczonych w szpitalach, czy też innych placówkach lecznictwa zamkniętego. "S" nie jest zakładem opieki zdrowotnej prowadzącym leczenie w systemie zamkniętym, jak szpitale, aby swoją bazę hotelowo-żywieniową uznawać za zajętą na świadczenie usług zdrowotnych. Turnusy rehabilitacyjne są realizowane w trybie i na warunkach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, co oznacza, że świadczy ona usługi rehabilitacyjne innego rodzaju niż te, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Organizacja turnusów rehabilitacyjnych i turnusów dla matek z dziećmi nie jest świadczeniem usług zdrowotnych w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. w ocenie organu odwoławczego powierzchnia Zakładu Przyrodniczego, na którą składają się gabinet lekarski, pielęgniarski i gabinet zabiegowy są powierzchniami w których świadczone są usługi przez lekarzy prowadzących indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską, pielęgniarki i techników fizykoterapii. Są to osoby spełniające przesłanki określone w art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, tzn. są to osoby wykonujące zawody medyczne i dlatego przez nich świadczone są usługami zdrowotnymi w rozumieniu art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zatem powierzchnia gabinetów, w których usługi te świadczone są przez osoby uprawnione, organ odwoławczy uznał za powierzchnię zajętą na działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych i opodatkował je stawką preferencyjną (393,70 m2 ). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona skarżąca "S" Wielobranżowa Spółdzielnia Pracy wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie strony skarżącej spełnia ona warunki pozwalające na zakwalifikowanie jej do podmiotów prowadzących usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a w szczególności związane m. in. z rehabilitacją leczniczą i opieką nad zdrowym dzieckiem. w świetle powyższego prowadzone przez "S" turnusy rehabilitacyjne dla osób niepełnosprawnych wykonywane zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (która stanowi ten właśnie przepis odrębny), tak jak i turnusy dla matek z dziećmi stanowią w ocenie skarżącej bez wątpienia świadczenia zdrowotne. W skardze powołano się na pismo Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2003r., Nr LK-1617/LP/03/MS, w którym wyjaśniono, że preferencyjna stawka podatkowa dotyczy nie tylko pomieszczeń bezpośrednio zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale także tych które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie tej między stronami sporne jest, czy do wszystkich budynków będących własnością skarżącego zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosownie do wskazanego wyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – 3.46 od 1 m 2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 różnicuje stawki w zależności od tego jak są budynki lub ich części wykorzystywane. Najniższe stawki dotyczące budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i "d" niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tych przepisach określonej. Porównując treść tych przepisów należy zdaniem Sądu uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 d "... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "...związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" użytego w art. 5 ust. 2 pkt 6 tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego ostatniego przepisu, w której używa się sformułowania takiego samego jak w przepisie art. 5 ust. 2 pkt. c i d w odniesieniu do budynków mieszkalnych "... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca świadomie więc, zdaniem Sądu, różnicuje zwroty określone w tych przepisach "... związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "...zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ...". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest od tego na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje powinny być ściśle interpretowane. Mając na uwadze wcześniejsze wywody nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by to, że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) miało przesądzać o tym, że wszystkie budynki będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "... świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie w szczególności są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, pieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w ty, z analityką medyczną, pielęgnacji chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ustawa ta w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym, obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi: 1/ świadczenia zdrowotne, 2/ środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3/ pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia się odróżnia od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się świadczenia zdrowotne od między innymi świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia /vide art. 32 c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32 d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego/. Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, jak słusznie uznały organy świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. skarżąca, będąc jako sanatorium zakładem opieki zdrowotnej poza świadczeniami zdrowotnymi świadczy również, co wynika zarówno z jej statutu jak wypisu z rejestru usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Prowadzi więc działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków będących własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).