III SA/Po 417/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska As.sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant: ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3002,-(trzy tysiące dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Bejgerowska /-/M. Lorych-Olszanowska /-/W. Długaszewska W dniu [...].04.1999 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako tłuszcz roślinny palmowy PRESTINE 12 F, zaklasyfikowany przez importera do kodu PCN 1516 20 98 0 (SAD nr [...]z v.04.1999 r. i nr [...] z [...].02.1999 r.). Kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie "A" Sp. z o.o. zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji taryfowej powyższego towaru. Po przeprowadzeniu postępowania celnego decyzją nr [...] z dnia [...].11.2001 r. - wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 i art. 266, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego oraz § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) - Dyrektor Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego, klasyfikując towar do pozycji 1517 90 99 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że kod 1516 obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Z brzmienia pozycji 1516, zdaniem organu wynika, że klasyfikuje się do niej jedynie pojedyncze tłuszcze, oleje i ich frakcje rafinowane lub nie, które zostały zmodyfikowane chemicznie w zakresie całkowitego lub częściowego uwodornienia. Proces ten polega na poddawaniu produktów działaniu czystego wodoru w odpowiedniej temperaturze i ciśnieniu, w obecności katalizatora, przez co w efekcie stają się one mniej podatne na niszczenie wskutek utleniania atmosferycznego, zwiększa się ich konsystencja, poprawia smak oraz zapach. Całkowicie lub częściowo uwodornione oleje wykorzystywane są do wyrobu tłuszczów jadalnych objętych pozycją 1517. Fakt, iż przedmiotowy towar, będący frakcjonowaną, uwodornioną, rafinowaną mieszaniną oleju palmowego (z owocni) oraz oleju z ziaren palmowych, a więc mieszaniną dwóch olejów, powoduje, że nie może być zaklasyfikowany do deklarowanego przez stronę kodu PCN 1516 20 98 0. Tłuszcz powstały na bazie zmieszanych olejów roślinnych należy bowiem zaklasyfikować do pozycji 1517. Ponadto - działając na podstawie § 1 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. (Dz. U. Nr 143, poz. 958 oraz Dz. U. Nr 86 z 1998r., poz. 544) w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania - organ I instancji zobowiązał stronę do uiszczenia naliczonego niedoboru cła (19.562,20 zł) z odsetkami liczonymi od dnia powstania długu celnego (tj. 06.04.1999 r.) do dnia zapłaty, albowiem kwotę wynikającą z długu celnego zarejestrowano na podstawie nieprawidłowych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, co spowodowało przesunięcie daty powstania długu celnego i w efekcie uzyskanie korzyści finansowej przez stronę. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji spółka zażądała jej uchylenia i uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe oraz zwrotu nadpłaconego przez nią cła. Według niej produkty objęte kodem PCN 1516 mogą być również (jak w kodzie 1517 ) wykonane z pojedynczego tłuszczu, mieszaniny tłuszczów lub ich frakcji, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej ale nie były dalej przetwarzane. Nie ma zatem znaczenia dla niniejszej sprawy fakt, iż importowany produkt jest mieszaniną tłuszczy, istotne natomiast jest to, że nie może być on spożywany przez ludzi bez odpowiedniego przygotowania. Towary z pozycji określonej przez organ celny muszą być bowiem w każdym przypadku jadalne, podczas gdy pozycja 1516 zawiera również produkty niejadalne. Jako produkt poddany jedynie procesom rafinowania i uwodornienia oraz wstępnym procesom obróbki charakterystycznym dla tłuszczy surowych może być zakwalifikowany wyłącznie do kodu 1516. Odrębnym pismem z dnia [...].01.2002r. strona odwołująca się wniosła o zwrot odsetek wyrównawczych od kwoty długu celnego. Decyzją nr [...] z dnia [...].04.2005 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych a w pozostałej części utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż bezspornym jest, że przedmiotowy preparat jest uwodornioną mieszaniną olejów. Komentarz do pozycji 1516 zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" nie zalicza do niej uwodornionych mieszanin tłuszczów. Według tych "Wyjaśnień" oleje rafinowane (przeznaczone dla celów spożywczych i technicznych), będące mieszaninami różnych olejów kwalifikuje się do podpozycji 1517 90. Organ II instancji podtrzymał również stanowisko organu I instancji dotyczące celowości naliczenia odsetek wyrównawczych. Powyższa decyzja została zaskarżona przez przedmiotową Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła ona o uchylenie orzeczenia I instancji w całości, a decyzji II instancji w zakresie utrzymującym w mocy decyzję organu I instancji, zarzucając organom celnym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191) oraz rażące naruszenie przepisów Taryfy celnej, a także art. 2, 9, 32 ust. 1 i 2, 911 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżąca uznała za bezzasadne stanowisko organów celnych, które stwierdziły, że "Konstrukcja działu 15 Taryfy celnej wraz z charakterystyką poszczególnych pozycji sugeruje, że wymóg dalszych modyfikacji chemicznych (w postaci emulgacji, zmaślenia, teskturowania itd.) dotyczy pojedynczego tłuszczu lub oleju (poz. 1516), natomiast mieszaniny olejów objętych pozycją 1517 mogą, ale nie muszą, podlegać takiemu przetworzeniu. Zgodnie z tym, procesy jakim został poddany sporny produkt nie decydują o jego klasyfikacji. Ważne znaczenie odgrywają tylko w przypadku olejów pojedynczych". Stwierdziła, że w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 1517 nie ma żadnego stwierdzenia, które pozwalałoby przyjąć, że pozycja ta obejmuje mieszaniny tłuszczów, zaś z wyjaśnień do pozycji 1516 jednoznacznie wynika, że stopień transformacji chemicznej tłuszczu ma decydujący wpływ na klasyfikację do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. W piśmie z dnia [...].09.2006 r. skarżąca Spółka powołała się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił wcześniejsze decyzje organów celnych w podobnych sprawach, podzielając stanowisko skarżącej. Złożyła też wniosek o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu dokładnego określenia, czy produkt objęty zaskarżoną decyzją jest mieszaniną tłuszczów, czy też nowym tłuszczem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Niesporne jest, że przedmiotem przywozu był produkt o nazwie handlowej PRESTINE 12 F, będący frakcjonowanym, uwodornionym, rafinowanym tłuszczem roślinnym, produkowanym z oleju palmowego (z owocni) i oleju palmowego kernel (z nasion). PRESTINE 12 F jest w 100 % tłuszczem roślinnym, produkowanym przez frakcjonowanie i utwardzanie (uwodornianie), dalej nie przetworzonym. Jest półproduktem, który nie nadaje się bez dalszego przygotowania do bezpośredniej konsumpcji. Służy jako środek do wyrobu nadzień tłustych wykorzystywanych w produkcji nadzień czekoladowych. Skarżąca spółka zakwalifikowała go do kodu PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej, a według organów celnych kodem właściwym jest kod 1517 90 91 0. Pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone. W pozycji 1517 ujęte zostały natomiast margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z "Wyjaśnień do Taryfy celnej" ( zał. do Dziennika Ustaw Nr 74, poz. 830 z 09.09.1999r.) odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych tych działem, oprócz objętych pozycją 1516. Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 to: a) margaryna, b) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane do kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów. W ocenie Sądu zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika bowiem, że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności. Organy celne pominęły zatem istotne różnice, jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu (to jest jednorodnej lub mieszanej zawartości) oraz do kwestii jadalności tłuszczu. Oznacza to, że do pozycji tej przypisać można zarówno tłuszcze jadalne, jak i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu, albo z mieszaniny tłuszczów. Akcentowana jest natomiast kwestia dalszego nieprzetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia, estryfikowania czy rafinowania). Pozycja 1517 dotyczy z kolei w każdym przypadku produktów jadalnych, które jednakże nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji (patrz: powołane powyżej "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", tom I, s. 150) oraz są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516. W toku postępowania celnego organ I i II instancji nie odniósł się praktycznie do tych kwestii, poprzestając na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Tym samym należało uznać, iż kwalifikowanie spornego towaru jedynie ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny czy też mieszaninę tłuszczy było niewystarczające do jednoznacznego i kategorycznego zakwalifikowania go do prawidłowego kodu PCN. Tymczasem strona skarżąca podnosiła konsekwentnie, iż omawiany tłuszcz poddany był jedynie procesowi uwodornienia, natomiast nie był poddawany dalszemu przetwarzaniu chemicznemu. Takie zaś procesy są właśnie charakterystyczne dla tłuszczów wymienionych w pozycji 1516.W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też do stanowiska skarżącej Spółki, która wykazywała, że omawiany tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych. Właśnie takie cechy importowanego tłuszczu jak stopień jego przetworzenia czy brak możliwości bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną kwalifikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Cecha dalszego nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (np. uwodornienia, estryfikowania) oraz jego jadalności powinna zostać zatem zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności (patrz również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2003r., sygn. akt V S.A. 1463/02 w sprawie dotyczącej klasyfikacji towarowej przedmiotowego towaru ). Ponieważ według skarżącej tłuszcz PRESTINE 12 F był co prawda poddany określonym przekształceniom chemicznym (takim jak uwodornienie i frakcjonowanie), ale nie został poddany dalszym przekształceniom i jest niejadalny, albowiem stanowi jedynie półprodukt używany do wyrobu nadzień tłustych wykorzystywanych w wyrobie produktów czekoladowych, zaklasyfikowanie go mimo tych twierdzeń do pozycji 1517 wymagało poczynienia wyczerpujących ustaleń, wskazujących na właściwość tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego zaskarżona decyzja nie zawiera. Powyższe uzasadnia więc zarzut skarżącej, że dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji jak i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517. Nie dokonano bowiem wyczerpującego badania cech i właściwości przedmiotowego produktu i to w kontekście pojęć i sformułowań zawartych w omawianych pozycjach Taryfy celnej. Rozpatrując sprawę ponownie rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej uwag. Z powyższych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 pkt. 1 "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr. 153, poz. 1271 ze zmian. ). O kosztach postanowiono w myśl art. 200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w myśl art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/M. Bejgerowska /-/M. Lorych-Olszanowska /-/W. Długaszewska KS