II OSK 2004/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Stahl Sędziowie Sędzia NSA Wojciech Chróścielewski (spr.) Sędzia NSA Jolanta Sikorska Protokolant Agnieszka Kuberska po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Wojewody Dolnośląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 279/06 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej Z. na rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody Dolnośląskiego z dnia 30 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności pieniężnych Gminy Miejskiej Z. oraz jej jednostek organizacyjnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazania organów do tego uprawnionych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 września 2006 r., III SA/Wr 279/06 uchylił zaskarżone przez Gminę Miejską Z. rozstrzygniecie nadzorcze Wojewody Dolnośląskiego z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności pieniężnych Gminy Miejskiej Z. oraz jej jednostek organizacyjnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazania organów do tego uprawnionych. Wyrok został wydany w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Swym rozstrzygnięciem nadzorczym Wojewoda Dolnośląski stwierdził nieważność § 2 ust. 2 i 4 oraz § 5 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia 30 marca 2006 r. nr [...] w sprawie szczegółowych zasad i trybu umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności pieniężnych Gminy Miejskiej Z. oraz jej jednostek organizacyjnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazania organów do tego uprawnionych. Organ nadzoru uznał, że wymienione przepisy uchwały naruszają w sposób istotny art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2140 z późn. zm.) w zw. z art. 7 i 94 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 43 ust. 1 tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym należności pieniężne, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej przypadające jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym mogą być umarzane, a ich spłata odraczana lub rozkładana na raty, na zasadach określonych przez organ stanowiący. Na podstawie zaś ust. 2 tego artykułu, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa szczegółowe zasady i tryb udzielania ulg, o których mowa w ust. 1. Kwestionując legalność § 2 ust. 3 uchwały, zgodnie, z którym decyzja bądź porozumienie o umorzeniu należności musi być poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, organ nadzoru uznał, że Rada Miejska nie mogła tworzyć postępowania konkurencyjnego dla k.p.a., a art. 89 k.p.a. określa przypadki, w których przeprowadzenie rozprawy jest konieczne. Podobnie, zdaniem tego organu, wygląda sytuacja odnośnie § 2 ust. 4 uchwały, w którym w przypadku częściowego umorzenia należności nakazano, aby w decyzji (porozumieniu) wskazano termin zapłaty pozostałej jej części. Elementy decyzji, zdaniem organu nadzoru, określa art. 107 k.p.a., a nie akt prawa miejscowego. Rada nie była również uprawniona do wprowadzenia przepisu, zgodnie, z którym w przypadku niedotrzymania tego terminu, decyzja umorzeniowa podlega uchyleniu (§ 2 ust. 4 zd. 2 uchwały), gdyż jest to materia uregulowana w art. 154 i 155 k.p.a. W zakresie właściwości Rady nie mieści się też określenie formy umarzania należności o charakterze administracyjnym w drodze decyzji administracyjnej, co uczyniono w § 5 pkt 1 uchwały, gdyż o owych formach przesądza ustawa o finansach publicznych określając, iż umarzanie należności następuje w postępowaniu administracyjnym. W skardze do Sądu Gmina Miejska Z. wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia nadzorczego zarzucając mu naruszenie art. 91 ustawy o samorządzie gminnym, błędną interpretację art. 43 ustawy o finansach publicznych, niespójność rozstrzygnięcia nadzorczego oraz błędne uznanie za przekroczenie kompetencji - postanowienia uchwały o uchyleniu decyzji umarzającej w przypadku niedotrzymania warunków umorzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku uznał, że kwestionowana w rozstrzygnięciu nadzorczym uchwała nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do jej nieważności. Sąd przyjął, że Rada Miejska miała dostateczne podstawy prawne w art. 43 ust. 2 ustawy o finansach publicznych i art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym do podjęcia kwestionowanej uchwały. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z stanowiskiem organu nadzoru, iż § 2 ust. 3 uchwały stwarza konkurencyjny wobec k.p.a. tryb postępowania, jak też, że stanowi on niedopuszczalną modyfikację ogólnego postępowania administracyjnego. Wprowadzenie obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania, mieści się w granicach określenia "szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg", a ponadto jest logiczną konsekwencją określenia przesłanek umorzenia. Za nieporozumienie Sąd uznał zarzut organu nadzoru o sprzeczności § 2 ust. 3 uchwały z art. 89 k.p.a., gdyż organ nadzoru utożsamił postępowanie wyjaśniające z rozprawą administracyjną. Sąd uznał, że stanowisko organu nadzoru odnośnie § 2 ust. 4 uchwały wynika z niewłaściwego odczytania art. 43 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, co doprowadziło do błędnego wniosku o niedopuszczalności określenia w uchwale "terminu zapłaty" pozostałej części należności jako elementu decyzji umorzeniowej. Skoro w myśl powołanego przepisu ustawowego umocowano radę gminy do określenia szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg, o których mowa w ust. 1 tego samego artykułu, to w granicach takiego upoważnienia mieści się też możliwość oznaczania terminów dotyczących odroczenia, czy też płatności poszczególnych rat. W przeciwnym przypadku, decyzja niezawierająca terminu byłaby niewykonalna. To samo dotyczy oznaczenia zapłaty pozostałej części należności. W ocenie Sądu także możliwość uchylenia decyzji umarzającej należność częściowo, w przypadku niedotrzymania terminu oznaczonego w decyzji nie wykracza poza granice upoważnienia ustawowego z art. 43 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Ponadto jest to rozwiązanie racjonalne, gdyż bez niego realizacja decyzji umorzeniowej byłaby iluzoryczna. Rozwiązanie to nie jest sprzeczne z art. 154 i 155 k.p.a., gdyż przepisy te dotyczą zupełnie innej sytuacji. Decyzja umorzeniowa będzie odpowiadała decyzji wydanej z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonych czynności, ze skutkiem w postaci jej uchylenia przez organ wydający decyzje w I instancji, jeżeli strona nie dopełniła tych czynności – art. 162 § 2 k.p.a. Sąd nie podzielił także stanowiska organu nadzoru dotyczącego § 5 pkt 1 uchwały, zgodnie, z którym umorzenie należności, a także udzielanie wskazanych wcześniej ulg następuje w odniesieniu do należności o charakterze administracyjnym w drodze decyzji administracyjnej. Zdaniem Sądu ustawodawca w art. 42 i 43 ustawy o finansach publicznych posłużył się określeniem "należności pieniężne, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa". Objęte nim są zarówno należności o charakterze administracyjnoprawnym jak i cywilnym. Tak więc w granicach ustawowego upoważnienia mieści się wskazanie odrębnych trybów umarzania należności ich spłaty i rozkładania świadczenia na części. Sąd powołał się przy tym na rozporządzenie Rady Ministrów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie sposobu i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 117, poz. 791), w którym to akcie, analogicznym do uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego, w § 7 wskazano, że czynności określone w tytule rozporządzenia następują w odniesieniu do należności o charakterze administracyjnym – na podstawie decyzji uprawnionego organu, a w odniesieniu do należności o charakterze cywilnoprawnym – na podstawie przepisów prawa cywilnego w formie pisemnej. W konsekwencji Sąd uznał, że nastąpiło naruszenie przez organ nadzoru art. 43 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o finansach publicznych przez błędną interpretację upoważnienia ustawowego do określania przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego "Szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg". W skardze kasacyjnej Wojewoda Dolnośląski zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 43 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że dopuszczalne jest wprowadzenie w uchwale obligatoryjnego odroczenia terminu płatności należności w przypadku zastosowania ulgi w postaci częściowego umorzenia należności; - art. 43 ust. 2 ustawy o finansach publicznych przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że rada gminy umocowana jest do regulowania trybu postępowania administracyjnego w stosunku do postępowań o umorzenie, rozłożenie na raty, odroczenie terminu płatności należności administracyjnoprawnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, a także kwestii związanych z uchyleniem ostatecznej decyzji administracyjnej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 133 § 1 i 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej powoływanego jako p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych sprawy, W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie sprawy, co do istoty oraz o "zasądzenie od Gminy L. na rzecz Wojewody Dolnośląskiego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że z § 2 ust. 4 uchwały wynika, że organ dokonując częściowego umorzenia należności obligatoryjnie wyznacza termin zapłaty pozostałej części należności, "a tym samym stosuje obligatoryjnie kolejną ulgę w postaci odroczenia terminu płatności". Uchwała nie odróżnia należności wymagalnych i niewymagalnych, a wiec wskazany przepis odnosi się także do należności wymagalnych – organ podejmujący decyzję musi odroczyć termin płatności wymagalnej wierzytelności. Nieporozumieniem byłoby przyjęcie, że skoro są spełnione przesłanki do częściowego umorzenia należności, to automatycznie istnieją też przesłanki do odroczenia terminu płatności pozostałej części należności. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że prawidłowe jest określenie terminu zapłaty pozostałej części należności. Rada bowiem wprowadziła obligatoryjne odroczenie terminu płatności, co jest sprzeczne z art. 43 ust. 1 ustawy, który odroczenie terminu płatności pozostawia uznaniu organu. Po drugie, odroczenie terminu płatności, jako skutek częściowego umorzenia należności następowałoby według uchwały bez względu na to czy zostały spełnione przesłanki zastosowania ulg określone w uchwale i art. 43 ust. 1 ustawy. Uzasadniając drugi z zarzutów podniesiono, że zawarte w uchwale upoważnienie do uchylenia decyzji stanowi samodzielną i niezależną od art. 162 § 2 k.p.a. podstawę uchylenia decyzji. Zgodnie z art. 16 § 1 k.p.a. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w k.p.a. lub w ustawach szczególnych. Akty prawa miejscowego nie mogą zawierać żadnego uregulowania dotyczącego wzruszania decyzji administracyjnych. Uznano za niezasadne także stanowisko Sądu dotyczące § 2 ust. 3 uchwały odnoszącego się do konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przed wydaniem decyzji (porozumienia) o umorzeniu należności. Zdaniem składającego skargę kasacyjną przepis ten zezwala na zakończenie postępowania wyjaśniającego na etapie stwierdzania wystąpienia tylko jednej z przesłanek umorzenia należności z § 2 ust. 1 uchwały, co jest sprzeczne z art. 7 k.p.a., a w konsekwencji powodować może częściowe umorzenie należności, podczas, gdy zasadne mogłoby się okazać umorzenie należności w całości. Zarzut naruszenia § 5 pkt 1 ustawy uzasadniono, faktem, iż nie ma potrzeby regulowania formy załatwienia sprawy administracyjnej w drodze aktu prawa miejscowego, skoro przyznanie lub odmowa przyznania ulgi jest aktem władczym i jednostronnym rozstrzygającym o prawach względnie obowiązkach stron. Ponadto z § 5 pkt 1 uchwały wynika, że tylko umorzenie należności i udzielenie innych ulg w spłacaniu należności następuje w drodze decyzji. Zdaniem składającego skargę kasacyjną nie można zaś ograniczać tylko pozytywnego sposobu rozstrzygnięcia do formy decyzji, bowiem w tej formie należy przede wszystkim orzekać o odmowie zastosowania ulgi. Stanowi to istotne naruszenia art. 2, art. 7 i 78 Konstytucji. Sąd pominął przy rozstrzyganiu sprawy brzmienie § 2 ust. 4 uchwały i wyjaśnienie obligatoryjności odroczenia terminu płatności oraz zastosowania tej ulgi także w braku ustawowych przesłanek, a więc doszło do naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Rada Miejska w Z. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Przepis art. 43 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) zawiera upoważnienie ustawowe dla organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego do określenia szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg, o których mowa w ust. 1 oraz do wskazania organu lub osoby do tego upoważnionej. Zgodnie zaś z ust. 1 w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym należności pieniężne, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przypadające jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym mogą być umarzane, a ich spłata odraczana lub rozkładana na raty, na zasadach określonych przez organ stanowiący. Powołane przepisy umożliwiły Radzie Miejskiej w Z. podjęcie uchwały, co do której Wojewoda Dolnośląski stwierdził nieważność wskazanych w rozstrzygnięciu nadzorczym przepisów. Trafnie Sąd I instancji uznał, że wskazane przez organ nadzoru naruszenia prawa nie miały charakteru istotnego naruszenia i w konsekwencji uchylił to rozstrzygniecie nadzorcze. Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 43 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przez przyjęcie, że dopuszczalne jest w prowadzenie w uchwale obligatoryjnego odroczenia terminu płatności należności w przypadku częściowego umorzenia należności. Wbrew bowiem poglądowi składającego skargę kasacyjną w § 2 ust. 4 uchwały nie mamy do czynienia z żadnym odroczeniem, zwłaszcza obligatoryjnym, terminu płatności należności. Organ uprawniony do umarzania należności, w przypadku, gdy umarza tą należność jedynie w części, wskazuje termin, w którym ma być uiszczona pozostała część należności. Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że określenie tego terminu, po pierwsze, mieści się w granicach upoważnienia ustawowego z art. 43 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, w którym mowa o określeniu szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg, po drugie zaś, jest ze wszech miar racjonalne. Zauważyć przy tym można, że określenie tego terminu może dotyczyć nawet bardzo krótkiego przedziału czasu na dokonanie owej zapłaty. Brak jego określenia uniemożliwiałby zresztą orzekanie o uchyleniu decyzji umorzeniowej. Nie można traktować owego określenia terminu zapłaty nieumorzonej części należności, jako dodatkowej ulgi udzielanej dłużnikowi, a wyłącznie uznać należy, że rozwiązanie to ma na celu wyeliminowanie wszelkich wątpliwości, czy osoba, w stosunku, do której zastosowano częściowe umorzenie należności uiściła pozostałą jej część, a w związku z tym, czy ulga ta ma w dalszym ciągu obowiązywać. Nie jest trafny także zarzut związany z naruszeniem art. 43 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Wojewoda Śląski stoi na stanowisku, że w zd. 2 § 2 ust. 4 uchwały ustanowiono samodzielną niezależną od art 162 § 2 k.p.a. podstawę uchylenia decyzji, a przepisy prawa miejscowego nie mogą zwierać żadnego uregulowania dotyczącego wzruszania decyzji ostatecznych. Pogląd ten jest błędny. Przepis art. 163 k.p.a. stanowi, iż organ administracji publicznej może uchylić lub zmienić decyzję ostateczna na mocy, której strona nabyła prawo, także w innych przypadkach oraz na innych zasadach niż określone w rozdz. 13 działu II k.p.a., o ile przewidują to przepisy szczególne. W doktrynie przyjmuje się, że owe przepisy szczególne to przepisy ustaw odrębnych lub aktów wykonawczych – J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, wyd. 7 Warszawa 2005, s. 781. Ten właśnie ten przepis k.p.a., a nie jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 162 § 2 k.p.a. umożliwiał Radzie Gminy wprowadzenie w § 2 ust. 4 zd. 2 uchwały nakazu uchylenia decyzji umorzeniowej, o ile termin zapłaty pozostałej części należności nie został dochowany. Zgodnie bowiem z art. 162 § 2 k.p.a. organ administracji publicznej, który wydał decyzję w I instancji, uchyli ją, jeżeli decyzja została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia określonych czynności, a strona nie dopełniła ich w wyznaczonym terminie. Przepis ten normuje tryb uchylenia decyzji wydanej z tzw. zleceniem. Możność nałożenia na stronę owych dodatkowych obowiązków musi wynikać z przepisów prawa materialnego. Wypływający ze zlecenia obowiązek nie wpływa na ważność decyzji, a jest jedynie związany z jej wykonywaniem. Powinność zastosowania się do treści zlecenia zaczyna się dopiero po przystąpieniu do wykonywania decyzji. Jednocześnie cechą charakterystyczną zlecenia jest to, że wypływające z niego obowiązki wykraczają poza treść stosunku prawnego ustalonego decyzją – por. J. Borkowski, op.cit., s. 779. Tak, więc podstawę prawną do owego uchylenia decyzji umorzeniowej znaleźć można w art. 43 ust. 2 ustawy o finansach publicznych zawierającym upoważnienie do określenia szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych. Całkowicie chybiony jest zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dotyczący tego, iż § 2 ust. 3 uchwały zezwala na zakończenie postępowania wyjaśniającego w przypadku wystąpienia tylko jednej z przesłanek umorzenia należności określonych w § 2 ust. 1 uchwały, podczas, gdy przesłanki takie określa także art. 43 ust. 1 ustawy. Zauważyć bowiem wypada, że przesłanki umorzenia postępowania określone w powołanym przepisie uchwały stanowią rozwinięcie i uszczegółowienie przesłanek: ważnego interesy dłużnika i interesu publicznego wskazanych w art. 43 ust. 1 ustawy. Argumenty odnoszące się do tego, iż zbędne jest określanie w § 5 pkt 1 uchwały, że umorzenie należności o charakterze administracyjnym następuje w formie decyzji, bowiem forma decyzji wynika z art. 43 ust. 1 ustawy, art. 104 k.p.a. oraz definicji decyzji, również są chybione. Na tej zasadzie można by kwestionować przepisy wielu ustaw z zakresu administracyjnego prawa materialnego zawierające określenia, iż załatwienie sprawy następuje w formie decyzji. Zresztą trafnie podniósł Sąd I instancji, iż w rozporządzeniu Rady Ministrów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie sposobu i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 117, poz. 791), także zamieszczono w § 7 określenie dotyczące decyzyjnej formy załatwienia sprawy wskazanych ulg. Zresztą przepis art. 42 ust. 5 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r, o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 249, poz. 1832) stanowi obecnie, że umorzenie należności pieniężnych przypadających jednostkom państwowym oraz odroczenie terminu spłaty albo rozłożenie na raty płatności należności następuje na podstawie decyzji uprawnionego organu w odniesieniu do należności o charakterze administracyjnoprawnym. Zaś przepis art. 43 ust. 3 tej samej ustawy, także w brzmieniu obecnie obowiązującym, nakazuje, aby w stosunku do przypadających jednostkom samorządu terytorialnego należności pieniężnych z tytułu realizacji zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych z zakresu tej administracji stosować przepisy art. 42. Oznacza to, że w chwili obecnej organy jednostek samorządu terytorialnego muszą stosować w stosunku do należności administracyjnoprawnych decyzyjną formę udzielania określonych w ustawie ulg w spłacie należności. Co prawda przepisy te nie obowiązywały jeszcze w dacie podejmowania uchwały Rady Miasta w Z., ani w dacie podejmowania rozstrzygnięcia nadzorczego, ale mogą stanowić wskazówkę, co do intencji ustawodawcy. Nieuzasadnione jest twierdzenie Wojewody, iż tylko pozytywne rozstrzygniecie w przedmiocie umarzania należności a także udzielania ulg ma następować w drodze decyzji administracyjnej. Rada Gminy zastosowała w tym przypadku, jak się wydaje pewien skrót językowy oparty zresztą o dominująca praktykę legislacyjna - np. art. 43 ust. 5 ustawy o finansach publicznych w brzemieniu obowiązującym obecnie – ale nie powinno budzić wątpliwości, że także negatywne załatwienie sprawy musi następować w formie decyzji administracyjnej. Zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. są nie tyko chybione, ale nie zawierają praktycznie żadnego uzasadnienia. Sąd I instancji nie pominął przy rozpoznaniu sprawy § 2 ust. 4 uchwały. Zarzut pominięcia "obligatoryjności odroczenia terminu płatności oraz zastosowanie tej ulgi także w przypadku braku ustawowych przesłanek" jest całkowicie gołosłowny. Naczelny Sąd Administracyjny związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej nie może domniemywać intencji skarżącego. Zarzut ten nie może być więc rozpoznany. Mając na uwadze podniesione wyżej względy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.