I SA/Po 1156/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] na podstawie art. 21 § 2, art. 207 O.p., art. 1, art. 5 do 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), ustalił obdarowanemu K.N. i darczyńcy S.N. solidarnie, z tytułu dokonanej darowizny podatek od spadków i darowizn w wysokości: [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zgromadzenie wspólników Spółki "A" w K. uchwałą z dnia [...]2004r. wyraziło zgodę na nieodpłatne przeniesienie tzw. udziału spółkowego S.N. na rzecz jej wspólnika K.N.. W wykonaniu uchwały, w dniu [...]2005r. zawarto umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce. W dniu [...]2005 r. zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu tych praw przez K.N. w drodze darowizny od matki - S.N.. Wartość przedmiotu darowizny organ I instancji przyjął zgodnie z zeznaniem podatkowym na kwotę [...]zł. Darowizna zawarta została pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej i przekraczała kwotę wolną od podatku, która w I grupie podatkowej wynosi [...]zł. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku według skali określonej w ustawie. Skoro nadwyżka podlegająca opodatkowaniu wynosi [...]zł., przeto podatek ustalony zgodnie z art. 15 ustawy wynosi [...]zł. Ustalając zobowiązanie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 10 wyżej cytowanej ustawy podatkowej, bowiem dotyczy ono tylko całego zakładu lub fizycznie wydzielonej jego części. Darowizna ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej nie jest zbyciem zakładu lub jego części tylko zbyciem części majątku, który w czasie trwania spółki pozostaje majątkiem niepodzielnym. Termin "zakład - przedsiębiorstwo" w ujęciu ustawy o podatku od spadków i darowizn należy rozumieć wyłącznie jako zbiór rzeczy i praw majątkowych, które mają charakter zbywalny. Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia decyzji w całości zarzucając, iż narusza ona art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem z przepisu tego nie wynika aby zwolnienie od podatku dotyczyło tylko fizycznie wydzielonej części zakładu. Użycie zwrotu "w całości lub w części" jest wyrazem dążenia ustawodawcy do objęcia zwolnieniem nabycia przedsiębiorstwa (przedmiotu działalności gospodarczej) we wszystkich formach w jakich może ono funkcjonować w ramach prawa. Przy uzasadnieniu zastosowanym przez organ podatkowy, powyższa darowizna winna być oceniona według art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że nabycie przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności również zwolnione jest od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].2005r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, że zwolnienie przedmiotowe z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczy nabycia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Zwrot "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" powinien być rozumiany szeroko : jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Pojęcie to koresponduje więc z definicją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, zawartą w art. 551 k.c, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast tzw. udział spółkowy może być przeniesiony w oparciu, o np. umowę sprzedaży, umowę zamiany lub umowę darowizny. W przypadku podatnika miała miejsce darowizna udziałów spółkowych. Nie istniała możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy, ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy nieodpłatnego zniesienia współwłasności, którego można dokonać wyłącznie w sytuacji występowania współwłasności łącznej, albo współwłasności w częściach ułamkowych. Spółka jawna posiada według k.s.h. zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest posiadanie przez nią własnego majątku. Przepisy k.s.h. nie dają więc oparcia dla poglądu, że majątek spółki jawnej jest odrębnym majątkiem spółki osobowej, a jednocześnie przedmiotem wspólności łącznej wszystkich jej wspólników. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie, a także zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, -art. 122 i 187 O.p., poprzez naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oraz art. 210 § 4 O.p., w zakresie uzasadnienia decyzji. Uzasadniając skargę wywodził, że nabywając w drodze darowizny od rodziców ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, nie nabył tym samym zakładu (jego części) w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej. Definiowany, w uchwale i umowie o nieodpłatnym przeniesieniu, przedmiot darowizny, tj. ogół praw i obowiązków - skarżący utożsamiał z częścią zakładu [...] . Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niezasadny jest zarzut, że rozstrzygnięcie sprawy przy zastosowaniu wykładni językowej przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (jedn. tekst: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) spowodowało naruszenie tego przepisu. Użyty przez ustawodawcę w powyższym przepisie zwrot "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" powinien być rozumiany jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Takie rozumienie powyższego zwrotu wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 9 lutego 1994r. SA/Wr 1256/03 sąd, wskazał, iż pojęcie zakład należy rozumieć szeroko, mając na uwadze, że obejmuje ono różne formy prowadzenia zakładu, a więc zarówno osobiście, przez pracowników, a także ewentualnie przez powołane organy kolegialne. Również w wyroku NSA z dnia 21 lipca 1999 r. III SA 7979/98. ONSA 2000, nr 3, poz. 110 sąd stwierdza, iż użyty w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy zwrot zakład lub jego część bez bliższego określenia nie daje podstaw do ograniczenia jego stosowania do fizycznie wydzielonej części zakładu z wyłączeniem, z zakresu tego przepisu, ułamkowej części zakładu. Także w wyroku NSA z dnia 12 maja 1999r. SA/Bk 1048/98 sąd wskazał, iż pojęcie zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy winno być rozumiane szeroko, tj. jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Odpowiada to celowi wprowadzenia omawianego zwolnienia przedmiotowego, które zmierza do wyłączenia z podatku nieodpłatnego przekazywania na rzecz osób najbliższych dorobku gospodarczego jedynie pod warunkiem kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez darczyńcę czy spadkodawcę. Okolicznością niesporną jest, że Spółka "A" w K. mieści się w powyżej przedstawionym rozumieniu zakładu. Brak jednakże podstaw do przyjęcia, że w świetle przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, nabywanie udziałów w spółce jawnej jest tożsame z nabyciem zakładu lub jego części i że może zostać objęte zwolnieniem. Osobowa spółka prawa handlowego jest bowiem odrębnym podmiotem prawa, mającym przede wszystkim swój własny, niezależny od wspólników majątek. Od wspólników jest ona wyodrębniona również organizacyjnie. Od jej wspólnika - osoby fizycznej - nabyte mogą zostać jedynie jego prawa i obowiązki jako wspólnika spółki. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym występują poglądy (np. wyroki powołane w skardze), że nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w osobowej spółce prawa handlowego wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, to jednak skład orzekający ich nie podziela ze względu na zasadnicze wątpliwości wynikające z literalnego brzmienia omawianego przepisu, które zostały wyżej zwięźle przedstawione. Nie budzi w praktyce żadnych wątpliwości, możliwość jego zastosowania do nabycia udziału w majątku przedsiębiorstwa należącego do wspólników spółki cywilnej, co wynika z istoty takiej spółki, odmiennie niż spółki prawa handlowego. Nie jest spółka cywilna właścicielem majątku wchodzącego w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa. Mimo istnienia spółki własność składników wchodzących w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa przysługuje w dalszym ciągu jej wspólnikom, co oznacza, że również ich nabycie jest zawsze nabyciem od wspólników, nie zaś od spółki. Bezpodstawny jest zarzut o naruszeniu zasady dochodzenia prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. Organ odwoławczy rozporządzał całokształtem zebranego materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 187 O.p. bowiem organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i w decyzji dokonały szczegółowej analizy materiału dowodowego. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p., skoro decyzja zawiera wskazanie podstawy prawnej do jej wydania, fakty, które wynikały z zebranego materiału dowodowego ocenionego bez przekroczenia ustawowych granic oceny dowodów.. Z tych zatem względów - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł sąd jak w sentencji wyroku.