III SA/Lu 307/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak,, Asesor WSA Małgorzata Fita., Protokolant Asystent sędziego Adam Traczyk, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 31 października 2006 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości cła 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 115 (sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2006 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 51, art. 65 ust. 1, 3, 5 i 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20 ust. 1, 3 pkt. a), c), art. 28, art. 29 ust. 1, 3 pkt a), art. 67, art. 201 ust. 1 pkt a), 2, 3, art. 214 ust. 1 , art. 220 ust. 1, art. 222 ust. 1, art. 243 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2006 r. określającej kwotę cła z tytułu importu samochodu osobowego; utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w dniu [...] lipca 2004 r. objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy marki Honda HR-V WD SPORT, rok produkcji 2003 sprowadzony ze Szwajcarii, kraj pochodzenia Japonia, klasyfikowany do kodu [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę zakupu z dnia [...] lipca 2004 r. określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 6.000 CHF. W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej w w/w fakturze, przesłano jej fotokopię władzom celnym Szwajcarii, celem weryfikacji. Władze celne Szwajcarii w piśmie z dnia [...] grudnia 2005 r. stwierdziły, że rachunek z dnia [...] lipca 2004 r. przedstawiony do zgłoszenia celnego zawiera fikcyjną cenę zakupu, która nie została potwierdzona przez sprzedawcę. Kontrola przeprowadzona w firmie [...] Automobiles wykazała, że jako dowód sprzedaży przedmiotowego samochodu eksporter przedstawił fakturę z dnia [...] lipca 2004 r., w której podano wartość samochodu w kwocie 9.000 CHF. Ustalono ponadto, że eksporter deklaruje w swoim rozliczeniu podatkowym faktyczną kwotę sprzedaży, zaś rachunek na niższą wartość został wystawiony jedynie na prośbę kupującego. W toku postępowania odwoławczego strona złożyła oświadczenie eksportera, z którego wynika, że rozbieżności między fakturą przedstawioną do odprawy celnej, a znajdującą się w księgowości firmy powstała ze sposobu, w jaki firma dokonuje rozliczeń. Zdaniem strony wartość towaru na fakturze przesłanej przez władze celne Szwajcarii, wobec załączenia przez nią do zgłoszenia celnego oryginału faktury budzi poważną wątpliwość i nie odpowiada stanowi faktycznemu. Kluczowym według skarżącej jest fakt, że sprzedawca podczas kontroli potwierdził wystawienie przedmiotowej faktury. Organ I instancji błędnie przyjął za władzami celnymi Szwajcarii kwotę podaną przez sprzedawcę w deklaracji podatkowej jako faktyczną kwotę sprzedaży. Jeżeli kontrahent zachował się w sposób zgodny z ustawami podatkowymi, nie można strony obciążać skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. D. J. (pełnomocnik strony) przedłożyła również kserokopię umowy z dnia [...] marca 2004 r. zawartej pomiędzy nią a firmą [...] Automobiles. Z umowy wynika, że w/w firma będzie sprzedawała D. J. oraz wskazanym przez nią osobom pojazdy powypadkowe, z których wymontowano niektóre części oraz samochody, za które firma otrzymała zaliczki, a które nigdy nie zostały odebrane. Podobnie samochody, które od dawna nie zostały sprzedane, będą mogły być kupione przez D. J. lub osoby przez nią wskazane po cenach preferencyjnych. W umowie znajduje się również zapis, że firma wystawi faktury sprzedaży zgodnie z pobranymi kwotami. Załączona umowa nie wnosi nic nowego do sprawy, ponieważ jest bardzo ogólna, zawarta została między szwajcarską firmą a D.J., nie dotyczy zaś strony postępowania, ani do sprowadzonego przez nią pojazdu. Nie podważa zatem w żaden sposób przedmiotowej faktury. Istotą sporną według organu odwoławczego są dwa dokumenty: faktura załączona przez stronę do zgłoszenia celnego opiewająca na kwotę 6.000 CHF oraz druga faktura opiewająca na kwotę 9.000 CHF. Fakturę ujawnioną w wyniku kontroli przeprowadzonej przez szwajcarskie służby celne i opatrzoną ich pieczęcią należy w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej potraktować jako dokument urzędowy. Dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nawet jeśli taki dokument jest fałszywy, a nie przeprowadzono przeciwdowodu, i tak przemawia za nim domniemanie prawdziwości. Dokumentom urzędowym przyznaje się zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jeżeli dokumenty sporządzone zostały w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej. Dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości, tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi. Zgodnie z art. 1138 k.p.c. – zagraniczne dokumenty urzędowe posiadają moc dowodową na równi z polskimi dokumentami urzędowymi. Zasadą jest, że nie wymagają one legalizacji. W niniejszej sprawie wartość importowanego pojazdu ustalono na podstawie ujawnionej w trakcie kontroli drugiej faktury (potraktowanej jako dowód urzędowy). Strona podniosła w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 30 i art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez nie ustalenie w wydanej decyzji faktycznej wartości przewożonego przez granicę i zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym towaru. Jej zdaniem, jeżeli prawidłowe było określenie wartości w dokumentach przedstawionych do odprawy celnej, to wówczas nie mogło dojść do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie cła. Powołała się również na sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, który stwierdził, że faktura z proceduralnego punktu widzenia jest dokumentem prywatnym, sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy. Jako dokument prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzących od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Ustawa nadaje fakturom szczególne znaczenie, bowiem są to nie tylko dowody określonych faktów, ale czasem dowody wyłączne w tym sensie, że tylko posiadanie faktury upoważnia do określonych działań, niezależnie od wcześniej dokonanych czynności. Organ odwoławczy zgodził się z powyższym wywodem. Zauważył jednak, że w świetle art. 29 § 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wiarygodność faktury (rachunku) obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona, względnie zaniżona. Powszechnie przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nie zakwestionowano wartości wynikającej z faktury załączonej do zgłoszenia celnego do momentu otrzymania od szwajcarskich władz celnych "drugich" faktur wystawionych przez sprzedawcę, a opiewających na inną kwotę. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji, wbrew twierdzeniom odwołującej się, nie dopuścił się naruszenia norm proceduralnych. Skargę sądową na powyższą decyzję złożyła M. B., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ celny oparł się jedynie na wynikach weryfikacji przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne. Nie wzięto natomiast pod uwagę umowy zawartej z firmą [...] Automobiles, a także oświadczenia eksportera z dnia [...] lutego 2006 r. Przedstawione wyżej dowody powinny spowodować ponowną ich weryfikację przez szwajcarskie władze celne. Ponadto – zdaniem skarżącej, nie można uznać za dokument urzędowy faktury znajdującej się u eksportera, mimo opatrzenia jej pieczęcią szwajcarskich władz celnych. Dokumentem urzędowym jest bowiem dokument sporządzony przez organ władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych). Takich wymogów nie spełnia kopia rachunku ujawnionego u eksportera. Kopia tego rachunku nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, ponieważ ceną faktycznie zapłaconą i należną za przedmiotowy samochód jest kwota 1.000 CHF. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł dodatkowo, że dokonując oceny zgromadzonych dowodów, dokumenty przedstawione przez stronę potraktowano za niewiarygodne. Za wiarygodne organ odwoławczy uznał natomiast dane otrzymane od szwajcarskiej administracji celnej, traktując jej odpowiedź jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Weryfikacja rachunku została przeprowadzona w oparciu o Decyzję Rady z dnia 2 czerwca 1997 r. dotyczącą zawarcia Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (L 169/76 Dz. U. UE z dnia 27 czerwca 1997 r.). Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 29 ust. 1 i ust. 3a) Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. – L. 92.302.1 ze zm.), zwanego dalej W.K.C. W myśl tych przepisów wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary (...). Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego (...). Niesporne w sprawie jest to, że nabycie przedmiotowego samochodu udokumentowane zostało dwoma fakturami z dnia [...] lipca 2004 r. wystawionymi przez firmę [...] Automobiles – przy czym jedna opiewała na kwotę 6.000 CHF, druga zaś na kwotę 9.000 CHF. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że za wiarygodny dowód świadczący o wartości transakcyjnej samochodu uznano fakturę ujawnioną w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie eksportera przez szwajcarskie władze celne (opiewającą na kwotę 9.000 CHF), przy czym potraktowano ją jako "dokument urzędowy", gdyż owa faktura opatrzona była pieczęcią tych władz (zob. str. 7, 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu odwoławczego faktura opiewająca na kwotę 6.000 CHF zawiera fikcyjną cenę zakupu, która nie została potwierdzona przez eksportera w trakcie dochodzenia przeprowadzonego przez szwajcarskie władze celne. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że owa decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje jej uchyleniem. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zupełnie chybione jest stanowisko organu odwoławczego, w świetle którego faktura ujawniona w trakcie kontroli dokonanej w siedzibie eksportera i opatrzona pieczęcią szwajcarskich władz celnych stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Faktura zatem nie stanowi dokumentu urzędowego, lecz dokument prywatny. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia, w związku z czym należy sięgnąć do przepisów k.p.c. Stosownie do art. 245 k.p.c. – dokument prywatny stanowi wyłącznie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Dokument prywatny nie korzysta z takiej mocy dowodowej jak dokument urzędowy, aczkolwiek również w przypadku dokumentu urzędowego możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko niemu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy istnieją dwie faktury z tej samej daty wystawione przez tę samą osobę, a zawierające różną treść, ciężar dowodu odnośnie wiarygodności owych dokumentów spoczywał na organie celnym zwłaszcza, że strona zaprzeczyła prawdziwości faktury opiewającej na kwotę 9.000 CHF, a w postępowaniu odwoławczym złożyła dowody – w jej ocenie świadczące o wiarygodności faktury opiewającej na kwotę 6.000 CHF. W takim stanie rzeczy dyrektor izby celnej, zgodnie z regułą określoną w art. 253 k.p.c., a także dyrektywą wymienioną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był dowieść nie tylko, która z dwóch ujawnionych faktur zawiera nieprawdziwe dane. Spoczywał na nim również obowiązek ustalenia istotnych z punktu widzenia art. 29 ust. 1 i ust. 3a W.K.C okoliczności, a zwłaszcza jaka kwota płatności została dokonana lub miała zostać dokonana przez kupującego na rzecz sprzedawcy tytułem zapłaty za przedmiotowy samochód. Faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie dostarcza znajdująca się w aktach informacja z dnia [...] grudnia 2005 r. udzielona przez Dyrekcję Celną w L.. Z tych względów organ odwoławczy powinien był wystąpić z wnioskiem do szwajcarskich władz celnych o przesłuchanie w charakterze świadka F. R. na wyżej wymienione okoliczności, a nadto o okazanie świadkowi umowy z dnia [...] marca 2004 r. i oświadczenia z dnia [...] lutego 2006 r. oraz wyegzekwowanie wyjaśnień odnośnie tego, jaką ostatecznie łączną cenę za przedmiotowy samochód otrzymał sprzedawca. Należało również wyjasnić, czy moc przedmiotowej umowy rozciągała się także na M. B., która nie była stroną tej umowy. Przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie wyklucza Porozumienie z dnia 9 czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. U. UE. L. 97.169.76 z dnia 27 czerwca 1997 r.). Za chybione należy uznać stanowisko organu odwoławczego odnośnie stosowania przy ocenie zagranicznych dokumentów urzędowych art. 1138 k.p.c. Taki wniosek wynika wprost z art. 1 Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 112, poz. 938), w myśl którego jej zakresem nie są objęte m.in. dokumenty administracyjne dotyczące bezpośrednio transakcji handlowych lub operacji celnych (por. również uzasadnienie projektu ustawy ratyfikującej tę konwencję – System Informacji Prawnej Lex (Lex OMEGA). Przy ocenie owych dokumentów należy zatem stosować postanowienia art. 194 Ordynacji podatkowej oraz ogólne reguły dowodowe. Rozważania prawne zawarte w odpowiedzi na skargę nie mogą zastąpić istotnych ustaleń zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy dostosuje się do powyższych wskazań, a po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego wyda stosowną do poczynionych ustaleń decyzję. Z tych względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcia zawarte w pkt II i III uzasadniają przepisy art. 200 i art. 152 tej ustawy.