I SA/Rz 514/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 października 2006r. sprawy ze skargi spółki cywilnej "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania - oddala skargę - Decyzją z dnia (...) lutego 2006r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 244 § 1 oraz 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.), określanej dalej jako OP, po wznowieniu na wniosek P. K. i P. M. - wspólników spółki cywilnej "A", zwanej dalej podatnikiem, postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z (...) marca 2005r. nr (...) odmówił jej uchylenia, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji Podatkowej. Wniosek o wznowienie postępowania wpłynął w sprawie o następującym stanie faktycznym: deklaracją VAT - 7K z dnia 24 czerwca 2004r. spółka cywilna "A" wykazała za I kwartał 2004r. podatek należny w wysokości 189 631 zł oraz kwotę podatku naliczonego w wysokości 189 832 zł, wykazując tym samym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 201 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przeprowadzona następnie u podatnika kontrola podatkowa, ujawniła niezgodności pomiędzy zapisami w złożonej deklaracji podatkowej, a stanem wynikającym z prowadzonej ewidencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z (...) listopada 2004r. nr (...) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 88 953zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 26 746 zł. Niezależnie od ustaleń, które leżały podstaw decyzji podatkowej, kontrolujący stwierdzili w protokole z kontroli, że również kwota zadeklarowanego podatku naliczonego nie odpowiadała jego wysokości wynikającej z prowadzonej ewidencji, gdyż ta według rejestru zakupów i faktur VAT jest wyższa i powinna wynosić 266 205zł, a nie jak wykazała spółka 189 832 zł. Organ I instancji nie uwzględnił tej różnicy przy obliczaniu prawidłowej wysokości zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatnika od powyższej decyzji orzeczeniem z (...)marca 2005r. (...) utrzymał ją w mocy. Wniosek z dnia 12 grudnia 2005r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w decyzją podatnik uzasadnił treścią art. 240 § 1 pkt 11 OP i powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998r. sygn. akt C-37/95, z dnia 25 października 2001 r. sygn. akt C-78/00 i z dnia 21 września 1988r. sygn. akt 50/87. Zdaniem podatnika w powołanych wyrokach Trybunał stwierdza, iż system odliczeń podatku naliczonego określony w art. 17-20 VI Dyrektywy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego uprzednio w toku prowadzonej działalności. W tym kontekście zarzucił, że organ podatkowy przyjął do rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2004r. kwotę podatku naliczonego wynikającego z deklaracji w wysokości 189 832 zł, mimo że sam stwierdził, iż na podstawie faktur VAT oraz zapisów w rejestrach wartość podatku naliczonego wynosi 266 205 zł. Taka interpretacja uprawnień podatnika spowodowała - w jego ocenie - zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 76 373 zł. Decyzją z dnia (...) lutego 2006r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia własnej decyzji z (...) marca 2005r. nr (...), gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji Podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że na podstawie art.23 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199), określanej dalej jako nowelizacja OP, jego ostateczna decyzja z dnia (...) marca 2005r. nr (...) może być oceniana przez pryzmat regulacji art.240 §1 pkt 11 OP, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Po przeanalizowaniu wniosku strony o wznowienie postępowania oraz powołanych przez nią orzeczeń ETS w przedmiocie neutralności podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wzmiankowane orzeczenia zapadły na gruncie stanów faktycznych znacząco odmiennych od rozpatrywanego, a zatem nie mają wpływu na treść wydanej decyzji z (...) marca 2005r. nr (...). Natomiast zasada neutralności podatku VAT, wynikająca z orzeczeń ETS, która zapewnia możliwość odzyskania przez podatnika podatku naliczonego, nie została przez organy podatkowe naruszona. Organ nie stwierdził ponadto istnienia innych przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 OP, a w szczególności przesłanki wymienionej w punkcie 5 tego przepisu, gdyż faktury VAT zawierające podatek naliczony nieuwzględniony przez podatnika były dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji i znanymi organowi podatkowemu. Uzasadnia to, jego zdaniem, odmowę uchylenia wymienionej decyzji. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając nieuwzględnienie przez organ podatkowy podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 OP oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Dodał też, że niezrozumiała jest dla niego zmiana stanowiska organu, który w decyzji skierowanej do innego podatnika uzasadniał swój pogląd zasadą neutralności podatku VAT i powołanymi wyrokami ETS. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w uzasadnieniu wcześniejszy pogląd, iż powołane przez stronę orzeczenia ETS pozostają bez wpływu na wydaną decyzję, gdyż zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Stwierdził ponadto, że stanowisko zajęte przez organ w decyzji skierowanej do innego podatnika dotyczyło stanu faktycznego całkowicie różnego od zaistniałego w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję podatnik zarzucił, iż narusza ona zasadę neutralności podatku VAT, która - zdaniem podatnika - zgodnie z orzeczeniami ETS powinna być realizowana przez prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. W ocenie podatnika istnieje podstawa do wznowienia postępowania wyrażona w art. 240 § 1 pkt 11 OP, gdyż orzeczenia ETS mają wpływ na treść wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wywiedzione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Należy zaznaczyć, że wznowienie postępowania podatkowego ma charakter nadzwyczajny, a uchylenie w jego wyniku decyzji ostatecznej musi być uzasadnione wyczerpaniem co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art.240 §1 OP. Powołany przez podatnika przepis art. 240 § 1 pkt 11 przewiduje jako przyczynę wznowienia postępowania sytuację, w której orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji. Regulacja ta wynika z obowiązku dostosowania prawa polskiego do prawa Wspólnot jaki przyjęła na siebie Polska stając się członkiem Unii Europejskiej oraz z zasady prymatu prawa europejskiego, którego integralną częścią jest również orzecznictwo ETS i Sądu I instancji. Skarżący wywodzi, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT prezentowaną w licznych orzeczeniach ETS, która ma na celu takie stosowanie istniejących uregulowań prawnych, aby w efekcie całkowicie zlikwidować nadmierne obciążenia podatników podatku VAT, wynikające z uiszczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń argumentacja podatnika w kwestii rozumienia zasady neutralności i konieczności jej stosowania zgodnie z orzecznictwem ETS, jednakże twierdzenie podatnika o konieczności zastosowania tejże zasady przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, a w konsekwencji twierdzenie o istniejącej podstawie do wznowienia postępowania w oparciu o 240 § 1 pkt 11 OP jest chybione. Zasada neutralności podatku VAT wynika z art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (...), która weszła do krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a której wykładnią zajmował się Trybunał w zaprezentowanych przez skarżącego orzeczeniach. Pierwszorzędne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma rozstrzygnięcie kwestii obowiązku stosowania europejskiego dorobku prawnego, a ściślej w/w Dyrektywy i orzecznictwa ETS do stanu faktycznego z I kwartału 2004r. tj. czasu przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału dotyczące art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż jurysdykcja ETS obejmuje jedynie spory powstałe na tle kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, od momentu akcesji państwa członkowskiego (por. wyrok ETS z 15 czerwca 1999r., sygn C-321/97 w sprawie Andersson and Wikeris-Andersson, ECr 1999, s. 1-03551 ; wyrok ETS z 10 stycznia 2006r., sygn. C-302/04 w sprawie Ynos kft and Janos Varga OJ C 48, 25 luty 2006r. s.7) Trybunał nie uznaje się za właściwy w sprawach, które dotyczą zdarzeń zaistniałych na gruncie stanu prawnego, który obowiązywał przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej, wychodząc z założenia, że normy te nie stanowią implementacji prawa wspólnotowego, nawet jeśli wprowadzono je w życie w celu dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego. ETS uznał jednocześnie, iż nie może orzekać o kolizji tychże norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, gdyż oznaczałoby to stosowanie prawa wspólnotowego wstecz, a zarazem godziłoby to w fundamentalną zasadę lex retro non agit. (postanowienie NSA z dnia 11 października 2006r. sygn. akt. I FZ 359/06 niepublik.). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż orzeczenia ETS nie mogą stanowić podstawy wzruszenia ostatecznych decyzji obejmujących rozstrzygnięciem stan faktyczny i prawny obowiązujący przed akcesją. W przeciwnym razie nastąpiłoby nieuzasadnione rozciągnięcie mocy obowiązującej tychże orzeczeń na stosunki prawne, do których prawo europejskie nie ma w ogóle zastosowania. Oceny tej nie zmienia treść art.23 nowelizacji OP, gdyż w ocenie Sądu przepis art.240 §1 OP w brzmieniu po nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005r. tj. z dodanymi punktami 9-11, stosuje się do tych decyzji ostatecznych wydanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji OP (tj. przed 1 września 2005r), których rozstrzygnięcie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego od dnia 1 maja 2004r. Nie mogą mieć natomiast zastosowania - ze wskazanych wyżej powodów, do stanu faktycznego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Z powyższych względów niedopuszczalne było rozpoznawanie wniosku o wznowienie postępowania przez pryzmat regulacji z art. 240 § 1 pkt 11 OP i merytoryczne badanie wpływu powołanych przez podatnika orzeczeń ETS na treść wydanej decyzji. Należy jednak zaznaczyć, że pomimo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza prawa, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, wobec braku przesłanek z art. 240 § 1 OP. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.