I SA/Lu 311/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 sprawy ze skargi H. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 12.539,14 zł od części budynku (lokalu użytkowego) położonego w L. przy ul. W., II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że zaskarżone decyzja w części wskazanej w pkt I. nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz H. P. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania H.P., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w łącznej kwocie 12.767,50 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że przedmiotem opodatkowania jest grunt pozostający we współużytkowaniu wieczystym z osobą prawną i związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz stanowiący odrębną własność podatnika lokal użytkowy o pow. 749,50 m2, położone w L. przy ul. W. Powierzchnię podlegającego opodatkowaniu gruntu (346,05 m2) ustalono na podstawie ewidencji gruntów i budynków oraz umów: zniesienia współwłasności budynku poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu (z dnia 28 kwietnia 1998 r.) i nabycia przez podatnika własności lokalu (z dnia 2 czerwca 2000 r.), jako odpowiadającą części ułamkowej, pozostającego we współużytkowaniu wieczystym gruntu (1.337 m2), wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku – 7.495/28958. Powierzchnię podlegającego opodatkowaniu lokalu użytkowego przyjęto na podstawie aktu notarialnego dokumentującego umowę nabycia lokalu z dnia 2 czerwca 2000 r. i wykazu nieruchomości złożonego przez podatnika w dniu 5 października 2000 r. i w dniu 28 września 2001 r. Według wyliczenia zamieszczonego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wysokość określonego zobowiązania podatkowego była sumą podatku należnego od gruntu – 228,39 zł oraz podatku należnego od części budynku stanowiącej odrębny przedmiot własności (lokalu użytkowego) – 12.539,14 zł. Dla obliczenia podatków z poszczególnych tytułów organ ten przyjął stawki podatkowe wynikające z uchwały Nr [...] Rady Miasta z dnia [...] listopada 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Lub. Nr 225, poz. 2891 z dnia 17 grudnia 2004 r.). Konieczność wszczęcia postępowania podatkowego wynikała, zdaniem organu, z okoliczności, iż w deklaracji podatkowej, złożonej w trybie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm. – dalej: "ustawa p.o.l.") podatnik wykazał jedynie nieruchomość gruntową i od niej zdeklarował podatek w kwocie 220,40 zł, pominął natomiast część budynku stanowiącą współwłasność oraz będący jego odrębną własnością lokal użytkowy. To z tej przyczyny organ I instancji wszczął w dniu 22 listopada 2005 r. postępowanie podatkowe i w jego trakcie, z udziałem podatnika ustalił, że po zniesieniu współwłasności budynku nie ma w nim części wspólnych służących właścicielom (części stanowiących współwłasność). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. P. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 6 ust. 7 ustawy p.o.l. i art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W wywodach skargi podniósł, że jest poza sporem, iż przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lokalowa (odrębna własność lokalu użytkowego) i nieruchomość gruntowa (działka gruntu pozostająca we współużytkowaniu wieczystym z osobą prawną), stąd poza sporem powinno pozostawać, że dla każdej z tych nieruchomości, będących odrębnym przedmiotem opodatkowania, zastosowanie mieć powinien inny tryb wymiaru podatku i inny sposób jego opłacania. skarżący wskazał, że co do nieruchomości gruntowej wykonał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wynikający z niej podatek zapłacił, a w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, jako podstawę opodatkowania, część ułamkową działki gruntu, a nie całą powierzchnię działki i decyzję skierowano do jednego ze współwłaścicieli, mimo że ich odpowiedzialność jest solidarna. Wykonanie obowiązku złożenia deklaracji wykluczało też zdaniem skarżącego, możliwość wszczęcia postępowania z urzędu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie argumentując, że skarżący zdeklarował i zapłacił podatek w niższej wysokości niż należny od gruntu (220,40 zł zamiast 228,39 zł), co uzasadniało decyzyjne jego określenie. Zdaniem Kolegium, w okolicznościach sprawy nie miało zaś znaczenia określenie zobowiązania za lokal użytkowy zamiast ustalenia zobowiązania z tego tytułu, gdyż o charakterze decyzji (deklaratoryjnym lub konstytutywnym) przesądzają skutki prawne jakie ona wywołuje. Kolegium wskazało, że podatek za grunt uiszczony być powinien w terminie przewidzianym w ustawie p.o.l. (art. 43 § 3 ordynacji podatkowej), a podatek za lokal – w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji (art. 43 § 2 ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący ma rację stwierdzając, że przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia faktycznie pozostawały dwie sprawy podatkowe. Przedmiotem jednej był wymiar podatku od gruntu pozostającego we współużytkowaniu wieczystym z osobą prawną, a przedmiotem drugiej – wymiar podatku od lokalu użytkowego będącego częścią budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Odrębność przedmiotowa tych spraw, skutkująca różnym trybem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od gruntu oraz od lokalu użytkowego, jest wynikiem unormowań zawartych w art. 6 ust. 9 i ust. 11 w związku z art. 3 ust. 4 i ust. 5 oraz w art. 6 ust. 7 ustawy p.o.l. Stosownie do art. 6 ust. 7 zd. 1 ustawy p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Zawarte w tym przepisie zastrzeżenie – odwołujące się do jego ust. 11, oznacza, iż wynikającej z przepisu tego zasady, nie stosuje się do osób fizycznych w sytuacji opisanej w ust. 11, gdy nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych. Wówczas, zgodnie z art. 6 ust. 11 ustawy, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne (określonych w ust. 9 tego artykułu). Zasady te, będące w stosunku do osób fizycznych odstępstwem od określonych w art. 6 ust. 7 ustawy, stosuje się jedynie do nieruchomości będących współwłasnością lub znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych i osób prawnych, a nie do wszystkich nieruchomości, których osoba fizyczna jest właścicielem lub posiadaczem. Współwłasność lub współposiadanie nieruchomości przesądza również, że stanowi ona odrębny przedmiot opodatkowania stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy, przy czym solidarna odpowiedzialność podatkowa współwłaścicieli lub posiadaczy wynikająca z tego przepisu, wyłączona jest, zgodnie z zawartym w nim zastrzeżeniem, gdy wyodrębniona została własność lokali (art. 3 ust. 5 ustawy). Wówczas podatek od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność nie jest objęty odpowiedzialnością solidarną, lecz ciąży na właścicielach w zakresie określonym w art. 3 ust. 5 ustawy (w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku). Skoro bezspornym pozostaje, że skarżący jest wraz z osobą prawną współużytkownikiem wieczystym gruntu zabudowanego stanowiącym odrębną własność budynkiem, w którym wyodrębniono własność lokali, to w świetle wyżej powołanych przepisów zobowiązanie podatkowe od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność powstaje z mocy prawa w zakresie wskazanym w art. 3 ust. 5 ustawy i terminach określonych w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy, natomiast zobowiązanie podatkowe od wyodrębnionej prawnie części budynku (lokalu użytkowego) powstaje z dniem doręczenia decyzji, o której mowa w art. 6 ust. 7 ustawy. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją ustalenia faktyczne dokonane zostały z udziałem skarżącego na podstawie wykazu nieruchomości, wypisu z rejestru gruntów i budynków, umów ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i nabycia tego lokalu, wyjaśnień skarżącego, iż "w budynku, w którym posiada wyodrębnioną własność lokalu użytkowego nie ma części wspólnych" oraz zawiadomienia o treści księgi wieczystej Kw [...]będącego podstawą danych ewidencyjnych (k. 2, 7 i 55, 42, 45 i 52 akt podatkowych). Ustalenia co do charakteru i powierzchni podlegających opodatkowaniu nieruchomości gruntowej i lokalowej (z pominięciem nieruchomości budynkowej pozostającej we współwłasności) były niesporne i stanowiły podstawę faktyczną wszystkich decyzji w przedmiocie ich opodatkowania skierowanych do skarżącego. W świetle powyższego zarzuty skargi uznać należało za uzasadnione jedynie w stosunku do tej części decyzji, którą określono wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości lokalowej, bowiem z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że lokal użytkowy o pow. 749,50 m2 położony w budynku pryz ul. W. stanowi odrębną własność podatnika. Mimo, że własność ta związana jest ze współwłasnością części wspólnych budynku i współużytkowaniem wieczystym gruntu, na którym budynek jest posadowiony, to fakt prawnego wyodrębnienia lokalu przesądza, że jest on odrębną nieruchomością (art. 2 ust. 1 ustawy – prawo o własności lokali – Dz.U. 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) podlegającą opodatkowaniu według zasad obowiązujących osoby fizyczne. Zastrzeżenie zawarte w art. 6 ust. 7 ustawy p.o.l. nie ma w stosunku do tej nieruchomości zastosowania, bowiem nie stanowi ona współwłasności osoby fizycznej i prawnej, jak wymaga art. 6 ust. 11 ustawy. Jeżeli organ podatkowy nie zakwestionował danych co do tej nieruchomości zawartych w złożonej przez skarżącego informacji (wykazie nieruchomości) , to stosownie do art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, wysokość zobowiązania, o którym mowa w § 1 pkt 2 tego artykułu ustalić powinien zgodnie z danymi zawartymi w tej deklaracji na postawie art. 6 ust. 7 ustawy p.o.l. W ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości lokalowej będącej odrębną własnością skarżącego nie znajdowało podstawy w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 i art. 6 ust. 11 ustawy p.o.l. i stanowiło naruszenie art. 6 ust. 7 tej ustawy. Konsekwencją naruszenia tego przepisu było uznanie istnienia zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji i obowiązku naliczenia i zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstać mogło dopiero z tym dniem. Wywód zawarty w odpowiedzi na skargę co do skutków prawnych decyzji deklaratoryjnych i konstytutywnych jest prawidłowy, lecz w niniejszej sprawie bezprzedmiotowy, gdyż nie może być wątpliwości, iż decyzja wydana na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy p.o.l. jest decyzją deklaratoryjną niezależnie od tego czy użyto w niej sformułowania " określam", czy "ustalam" zobowiązanie. Zaskarżona decyzja w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości gruntowej za 2005 r. wydana została z zachowaniem zasad obowiązujących osoby prawne na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a i art. 6 ust. 11 ustawy p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta z [...] listopada 2004 r. W sytuacji, gdy grunt pozostaje we współużytkowaniu wieczystym stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a solidarna odpowiedzialność współużytkowników wieczystych wyłączona jest na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy p.o.l. w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w ust. 5 tego artykułu. Ponieważ wykazane w deklaracji podatkowej z dnia 14 stycznia 2005 r. (k.29 akt) zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wyliczone zostało bez uwzględnienia treści art. 3 ust. 5 ustawy p.o.l., co miało wpływ na jego wysokość, organ zobowiązany był do wydania w tym przedmiocie decyzji na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy p.o.l. Prawidłowym było również skorygowanie podanej w deklaracji podstawy opodatkowania z uwzględnieniem danych wynikających z ewidencji gruntów i stosownie do art. 3 ust. 4 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy p.o.l. Z tych względów, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił decyzje w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości lokalowej oraz na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę w pozostałym zakresie. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200 tej ustawy.