I SA/Lu 310/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi H.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 11.752,16 zł od części budynku (lokalu użytkowego) położonego w L. przy ul. W., II. stwierdza nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...], III. w pozostałej części skargę oddala, IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części wskazanej w pkt I. nie podlega wykonaniu, V. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz H. P. kwotę 400 zl (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania H.P. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej kwocie 11.959,80 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że przedmiotem opodatkowania jest grunt pozostający we współużytkowaniu wieczystym z osobą prawną i związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz stanowiący odrębną własność podatnika lokal użytkowy o pow. 749,50 m2, położone w L. przy ul. W. Powierzchnię podlegającego opodatkowaniu gruntu (346,05 m2) ustalono na podstawie ewidencji gruntów i budynków oraz umów: zniesienia współwłasności budynku poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu (z dnia 28 kwietnia 1998 r.) i nabycia przez podatnika własności lokalu (z dnia 2 czerwca 2000 r.), jako odpowiadającą części ułamkowej, pozostającego we współużytkowaniu wieczystym gruntu (1.337 m2), wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku – 7.495/28958. Powierzchnię podlegającego opodatkowaniu lokalu użytkowego przyjęto na podstawie aktu notarialnego dokumentującego umowę nabycia lokalu z dnia 2 czerwca 2000 r. i wykazu nieruchomości złożonego przez podatnika w dniu 5 października 2000 r. i w dniu 28 września 2001 r. Według wyliczenia zamieszczonego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wysokość określonego zobowiązania podatkowego była sumą podatku należnego od gruntu – 207,63 zł oraz podatku należnego od części budynku stanowiącej odrębny przedmiot własności (lokalu użytkowego) – 11.752,16 zł. Dla obliczenia podatków z poszczególnych tytułów organ ten przyjął stawki podatkowe wynikające z uchwały Nr [...] Rady Miasta z dnia [...] listopada 2003 r. zmieniającej uchwałę Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Lub. Nr 195, poz. 3748 z dnia 10 grudnia 2003 r.). Konieczność wszczęcia postępowania podatkowego wynikała, zdaniem organu, z okoliczności, iż w deklaracji podatkowej, złożonej w trybie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm. – dalej: "ustawa p.o.l.") podatnik wykazał jedynie nieruchomość gruntową i od niej zdeklarował podatek w kwocie 200,60 zł, pominął natomiast części budynku stanowiące współwłasność oraz będący jego odrębną własnością lokal użytkowy. To z tej przyczyny organ I instancji wszczął w dniu 22 listopada 2005 r. postępowanie podatkowe i w jego trakcie, z udziałem podatnika ustalił, że po zniesieniu współwłasności budynku nie ma w nim części wspólnych służących właścicielom (części stanowiących współwłasność). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w którym podatnik podnosił, że obecnie wydana decyzja jest czwartą z kolei wydaną w tej sprawie, zakończonej ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2005 r. umarzającą postępowanie w sprawie, Kolegium wyjaśniło, iż uchylenie wcześniej wydanej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie wynikało z faktu, że decyzja organu I instancji nie uwzględniała treści art. 6 ust. 11 ustawy p.o.l. – wymierzała podatek od lokalu użytkowego (części budynku) z zastosowaniem art. 6 ust. 7 ustawy p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H.P. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 6 ust. 7 ustawy p.o.l. i art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W wywodach skargi podniósł, że jest poza sporem, iż przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lokalowa (odrębna własność lokalu użytkowego) i nieruchomość gruntowa (działka gruntu pozostająca we współużytkowaniu wieczystym z osobą prawną), stąd poza sporem powinno pozostawać, że dla każdej z tych nieruchomości, będących odrębnym przedmiotem opodatkowania, zastosowanie mieć powinien inny tryb wymiaru podatku i inny sposób jego opłacania. skarżący wskazał, że co do nieruchomości gruntowej wykonał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wynikający z niej podatek zapłacił, a w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, jako podstawę opodatkowania, część ułamkową działki gruntu, a nie całą powierzchnię działki i decyzję skierowano do jednego ze współwłaścicieli, mimo że ich odpowiedzialność jest solidarna. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie argumentując, że skarżący zdeklarował i zapłacił podatek w niższej wysokości niż należny od gruntu (200,60 zł zamiast 207,63 zł), co uzasadniało decyzyjne jego określenie. Zdaniem Kolegium, w okolicznościach sprawy nie miało zaś znaczenia określenie zobowiązania za lokal użytkowy zamiast ustalenia zobowiązania z tego tytułu, gdyż o charakterze decyzji (deklaratoryjnym lub konstytutywnym) przesądzają skutki prawne jakie ona wywołuje. Kolegium wskazało, że podatek za grunt uiszczony być powinien w terminie przewidzianym w ustawie p.o.l. (art. 43 § 3 ordynacji podatkowej), a podatek za lokal – w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji (art. 43 § 2 ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący ma rację stwierdzając, że przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia faktycznie pozostawały dwie sprawy podatkowe. Przedmiotem jednej był wymiar podatku od gruntu pozostającego we współużytkowaniu wieczystym z osobą prawną, a przedmiotem drugiej – wymiar podatku od lokalu użytkowego będącego częścią budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Odrębność przedmiotowa tych spraw, skutkująca różnym trybem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od gruntu oraz od lokalu użytkowego, jest wynikiem unormowań zawartych w art. 6 ust. 9 i ust. 11 w związku z art. 3 ust. 4 i ust. 5 oraz w art. 6 ust. 7 ustawy p.o.l. Stosownie do art. 6 ust. 7 zd. 1 ustawy p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Zawarte w tym przepisie zastrzeżenie – odwołujące się do jego ust. 11, oznacza, iż wynikającej z przepisu tego zasady, nie stosuje się do osób fizycznych w sytuacji opisanej w ust. 11, gdy nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych. Wówczas, zgodnie z art. 6 ust. 11 ustawy, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne (określonych w ust. 9 tego artykułu). Zasady te, będące w stosunku do osób fizycznych odstępstwem od określonych w art. 6 ust. 7 ustawy, stosuje się jedynie do nieruchomości będących współwłasnością lub znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych i osób prawnych, a nie do wszystkich nieruchomości, których osoba fizyczna jest właścicielem lub posiadaczem. Współwłasność lub współposiadanie nieruchomości przesądza również, że stanowi ona odrębny przedmiot opodatkowania stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy, przy czym solidarna odpowiedzialność podatkowa współwłaścicieli lub posiadaczy wynikająca z tego przepisu, wyłączona jest, zgodnie z zawartym w nim zastrzeżeniem, gdy wyodrębniona została własność lokali (art. 3 ust. 5 ustawy). Wówczas podatek od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność nie jest objęty odpowiedzialnością solidarną, lecz ciąży na właścicielach w zakresie określonym w art. 3 ust. 5 ustawy (w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku). Skoro bezspornym pozostaje, że skarżący jest wraz z osobą prawną współużytkownikiem wieczystym gruntu zabudowanego stanowiącym odrębną własność budynkiem, w którym wyodrębniono własność lokali, to w świetle wyżej powołanych przepisów zobowiązanie podatkowe od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność powstaje z mocy prawa w zakresie wskazanym w art. 3 ust. 5 ustawy i terminach określonych w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy, natomiast zobowiązanie podatkowe od wyodrębnionej prawnie części budynku (lokalu użytkowego) powstaje z dniem doręczenia decyzji, o której mowa w art. 6 ust. 7 ustawy. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją ustalenia faktyczne dokonane zostały z udziałem skarżącego na podstawie wykazu nieruchomości, wypisu z rejestru gruntów i budynków, umów ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i nabycia tego lokalu, wyjaśnień skarżącego, iż "w budynku, w którym posiada wyodrębnioną własność lokalu użytkowego nie ma części wspólnych" oraz zawiadomienia o treści księgi wieczystej Kw [...] będącego podstawą danych ewidencyjnych (k. 2, 6 i 69, 56, 59, 60 i 66 akt podatkowych). Ustalenia co do charakteru i powierzchni podlegających opodatkowaniu nieruchomości gruntowej i lokalowej (z pominięciem nieruchomości budynkowej pozostającej we współwłasności) były niesporne i stanowiły podstawę faktyczną wszystkich decyzji w przedmiocie ich opodatkowania skierowanych do skarżącego. Ponieważ Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: "ppsa" nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a jedynie granicami sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, to sądowa kontrola legalności podejmowana jest niezależnie od argumentacji skargi. Skarżący w toku postępowania odwoławczego zasadnie wskazywał, że kontrola instancyjna powinna uwzględniać okoliczność, iż zarówno w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości gruntowej, jak i lokalowej na 2004 r. orzekały już organy podatkowe obu instancji oraz Sąd. Decyzje organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2004 r. i z dnia [...] września 2004 r. (k. 3 i 18 akt) ustalające zobowiązania podatkowe z obu tytułów podatkowych wyeliminowane zostały z obrotu prawnego wyrokiem tut. Sądu z dnia 30 czerwca 2005 r. – sygn. akt I SA/Lu 57/05 (k. 42-46 akt) wobec uznania ich za wydane z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 7 ustawy p.o.l. wskutek pominięcia zawartego w tym przepisie zastrzeżenia odsyłającego do ust. 11 tego artykułu. Stwierdzenie nieważności tych decyzji nastąpiło przy równoczesnym uchyleniu decyzji SKO z dnia [...] czerwca 2004 r. i z dnia [...] listopada 2004 r. (k. 12 i 25 akt) uchylających decyzje organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mimo, że ocena prawna zawarta w wyroku Sądu z dnia 30 czerwca 2005 r. (k. 43 akt) dotyczyła wyłącznie opodatkowania nieruchomości pozostającej we współużytkowaniu wieczystym skarżącego i osoby prawnej (nieruchomości gruntowej), organ I instancji odniósł ją również do nieruchomości lokalowej określając z tego tytułu zobowiązanie na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 11 ustawy p.o.l. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. (k.71 akt) podjęte zostało równocześnie w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja SKO z dnia [...] czerwca 2005 r. (k.39 akt) uchylająca decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2005 r. (k.32 akt) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości lokalowej na 2004 r. w kwocie 11.752,20 zł i umarzająca postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Fakt, że w decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. organ swą kompetencję do jej wydania oparł na art. 6 ust. 7 ustawy p.o.l., a w decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. – na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie ma wpływu na ocenę, że oba rozstrzygnięcia dotyczyły podmiotowo i przedmiotowo tej samej sprawy – orzekły o obowiązku skarżącego uiszczenia zobowiązania w podatku od nieruchomości lokalowej położonej w L. przy ul. W. za 2004 r. , które skonkretyzowane zostało na podstawie tych samych przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta z [...] listopada 2003 r. (stąd identyczna wysokość tego zobowiązania). Materialna tożsamość sprawy przesądza, że decyzja z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja SKO z dnia [...] lutego 2006 r. w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości lokalowej za 2004 r. w kwocie 11.752,16 zł, wydane zostały w sprawie rozstrzygniętej poprzednio inną decyzją ostateczną, a więc w tej części dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej skutkującą koniecznością stwierdzenia ich nieważności w tej części. Równocześnie Sąd , zgodnie z art. 135 ppsa, ma obowiązek w celu usunięcia naruszenia prawa zastosowania przewidzianych tą ustawą środków w stosunku do wszystkich decyzji wydanych w granicach danej sprawy, aby doprowadzić do stanu zgodnego z prawem. Z tego względu kontroli legalności podlegała również wydana w granicach sprawy objętej skargą ostateczną decyzja SKO z dnia [...] czerwca 2005 r. uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2005 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości lokalowej na 2004 r. i umarzająca postępowanie w tej spawie. Z uzasadnienia tej decyzji wynika wprost, że zdaniem SKO decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 6 ust. 11 ustawy p.o.l., gdyż opodatkowanie stanowiącego odrębną własność lokalu użytkowego powinno być dokonane wobec podatnika z zastosowaniem tego przepisu. W świetle art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, oczywistym jest, że decyzja o umorzeniu postępowania może być wydana tylko wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie podatkowe można uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości (brak któregokolwiek z elementów materialnego stosunku prawnego) mogą dotyczyć podmiotu lub przedmiotu stosunku prawnego. W rozpoznawanej przez SKO sprawie mającej za przedmiot zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2004 r. od lokalu użytkowego stanowiącego odrębną własność skarżącego, nie wystąpiła jakakolwiek przyczyna jej bezprzedmiotowości i na żadną z przyczyn w decyzji nie wskazano. Skoro stanowiący podstawę prawną decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej pozwala na umorzenie postępowania w sprawie tylko wówczas, gdy postępowanie jest bezprzedmiotowe, to podjecie takiego rozstrzygnięcia bez jakiejkolwiek przyczyny przesądzającej o bezprzedmiotowości sprawy oznacza, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. W takiej sytuacji uznać należało, że ostateczna decyzja SKO z dnia 23 czerwca 2005 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności z przyczyny wskazanej w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu SKO rozpozna odwołanie skarżącego z dnia 14 marca 2005 r. od decyzji prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2005 r. (k.34 akt) z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Z odpowiedzi na skargę wynika już, że organ odwoławczy na obecnym etapie postępowania podziela tę ocenę, zbieżną zresztą z poglądem zaprezentowanym w skardze. Zaskarżona decyzja w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości gruntowej za 2004 r. wydana została z zachowaniem zasad obowiązujących osoby prawne na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a i art. 6 ust. 11 ustawy p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta L z [...] listopada 2003 r. W sytuacji, gdy grunt pozostaje we współużytkowaniu wieczystym stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a solidarna odpowiedzialność współużytkowników wieczystych wyłączona jest na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy p.o.l. w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w ust. 5 tego artykułu. Ponieważ wykazane w deklaracji podatkowej z dnia 15 stycznia 2004 r. (k.41 akt) zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wyliczone zostało bez uwzględnienia treści art. 3 ust. 5 ustawy p.o.l., co miało wpływ na jego wysokość, organ zobowiązany był do wydania decyzji na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 134 , art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej orzeczono jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 134 , art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – w pkt II sentencji, na podstawie art. 151 ppsa – w pkt III sentencji, na podstawie art. 152 ppsa – w pkt IV sentencji oraz na podstawie art. 200 ppsa – w pkt V sentencji.