III SA/Wa 1325/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi P.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę III SA/Wa 1325/06 UZASADNIENIE P. Z. (dalej Skarżący) był reprezentowany przez radcę prawnego J. P. w postępowaniu przed organami podatkowymi. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., pełnomocnik Skarżącego wniósł o przyznanie poniesionych przez niego kosztów reprezentowania Skarżącego w kwocie 3.200 zł., w tym kosztów sporządzenia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznając, że nie zachodzą przesłanki z art. 265 § 2 ordynacji podatkowej, odmówił zwrotu tej kwoty. Pełnomocnik Skarżącego wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, wnosząc ponownie o przyznanie kosztów reprezentowania strony. Pełnomocnik zarzucił postanowieniu organu I instancji zawężającą interpretację art. 265 § 2 ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, koszty zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika są kosztami uzasadnionymi, a argumentem przemawiającym za słusznością jego stanowiska jest to, iż powyższy przepis jest uznaniowy. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Dyrektor Izby w swoim uzasadnieniu podkreślił, że powoływany przez pełnomocnika art. 265 § 1 pkt 1 jak też § 2 ordynacji podatkowej nie obejmuje kosztów zastępstwa, a poniesiony wydatek na sporządzenie i złożenie odwołania jest kosztem, który obciąża wyłącznie stronę, a nie organ, gdyż poniesiony jest w jej interesie i na jej życzenie. Pełnomocnik Skarżącego wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.; orzeczenie zgodnie z wnioskiem Skarżącego zwrotu przez organ podatkowy kosztów postępowania podatkowego w kwocie 3.200 zł., jako uzasadnionych wydatków podatnika; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu przez wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w wysokości 2.400 zł. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że w jego ocenie do kosztów postępowania zalicza się także koszt fachowego pełnomocnika reprezentującego stronę przed organami podatkowymi, a wynika to z art. 265 § 2 ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że strona wykaże, iż wydatki te są bezpośrednio związane z postępowaniem. Podniósł także, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby wniosek o zwrot takich wydatków można złożyć także po zakończeniu postępowania, bowiem ograniczenie czasowe, zawarte w art. 266 § 2 ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zwrotów kosztów podróży. W odpowiedzi na skargę. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego postanowienia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Problematyka kosztów postępowania została uregulowana rozdziale 23 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej o.p.). Art. 265 § 1 o.p zawiera katalog kosztów postępowania przed organami podatkowymi. Są to: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym; 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; 3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom; 4) koszty oględzin; 5) koszty doręczenia pism urzędowych. Jest zasadą, wynikającą z art. 264 o.p., że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Odstępstwa od tej zasady przewidują przepisy art. 267 i 268 o.p. Artykuł 267 o.p. reguluje zagadnienie kosztów, które obligatoryjnie obciążają stronę. Należą do nich koszty : 1. które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie 2. sporządzania odpisów lub kopii o których mowa w art. 178 o.p. 3. koszty powstałe z winy strony, a szczególności koszty a) o których mowa w art. 268 o.p. b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień niezgodnych z prawdą. Art. 268 o.p. odnosi się do osób ( nie - strony), które poprzez niewykonanie obowiązków wskazanych w art. 262 o.p., spowodowały dodatkowe koszty postępowania. Pełnomocnik Skarżącego zażądał, zaliczenia do kosztów postępowania honorarium zapłaconego przez podatnika, za sporządzenie i wniesienie odwołania, w kwocie 3200 zł. i obciążenia nimi Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując jako podstawę prawną art. 265 § 2 o.p. Jego zdaniem, zasady ogólne postępowania podatkowego (zasada zaufania, zasada czynnego udziału strony) nakazują traktować pomoc fachowego pełnomocnika zmierzającego do wykazania ewidentnych zaniedbań organu i obrony interesów podatnika, jako obowiązek ustawowy. Powyższe uzasadnia tezę, iż koszt fachowego pełnomocnika winien być uznany, w oparciu o art. 265 § 2 o.p. za koszt postępowania i pokryty ze Skarbu Państwa. Należy stwierdzić, że art. 265 § 2 o.p. zezwala organowi podatkowemu zaliczyć do kosztów postępowania "inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy", ale użyte sformułowanie "wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem" nie zostało zdefiniowane. Ustawodawca nie wskazał ani rodzaju wydatków, ani przyczyn, dla których mogły zostać poniesione, ani też tego, czy miałyby one powstać z racji czynności podjętych przez organ z urzędu, czy na wniosek. Oznacza to, że pozostawił uznaniu organu, kwalifikację wydatków w indywidualnej sprawie. Zdaniem Sądu użyty w treści przepisu zwrot "inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy" oznacza takie wydatki, których poniesienie prowadzi wprost do wydania rozstrzygnięcia. Ma rację pełnomocnik Skarżącej, że strona reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez radcę prawnego, doradcę podatkowego lub adwokata mając zagwarantowaną profesjonalną obsługę jest w stanie należycie kontrolować przebieg postępowania i zapobiegać nieprawidłowościom w działaniu organu. Wydatek, taki - stanowiący koszt pełnomocnictwa, nie może być jednak uznany za bezpośrednio związany z rozstrzygnięciem sprawy. Sprzeciwia się temu charakter czynności wykonywanych przez pełnomocnika. Czynności te, o charakterze doradczym mają lub mogą mieć wpływ na działanie organu np. wskazywać środki dowodowe, czynności sprawdzające, sposób interpretacji, jednak działań organu nie zastąpią. To organ musi przeprowadzić wskazane czynności i dopiero one będą prowadzić bezpośrednio do rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym dopiero wydatki poniesione na te czynności można uznać za koszty postępowania, o jakich mowa w art. 265 § 2 o.p. A zatem, stwierdzić należy, że wydatki poniesione w postępowaniu podatkowym przez stronę na wynagrodzenie pełnomocnika mają charakter pośrednio związany z rozstrzygnięciem sprawy i nie mogą być zakwalifikowane do kosztów postępowania w rozumieniu art. 265 § 2 o.p. Wydatki takie należy zaliczyć do kosztów, które obciążają stronę postępowania podatkowego. Powyższa teza wynika z treści art. 267 § 1 pkt 1 o.p., który nakazuje stronę obciążyć kosztami postępowania, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Pełnomocnik Skarżącego twierdzi, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest obowiązkiem ustawowym, albowiem zasady ogólne postępowania podatkowego (zasada zaufania, zasada czynnego udziału strony) nakazują traktować pomoc fachowego pełnomocnika, zmierzającą do wykazania ewidentnych zaniedbań organu i obrony interesów podatnika, jako obowiązek ustawowy. W ocenie Sądu, wykładnia taka jest nieprawidłowa. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest uprawnieniem strony a nie obowiązkiem ustawowym, na co wprost wskazuje brzmienie art. 136 o.p. - " strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania". Przepisy art. 134 i art. 200 o.p. gwarantują stronie czynny udział w postępowaniu, ale nie obligują do korzystania z fachowej pomocy prawnej. Potwierdzeniem tej tezy jest treść art. 121 o.p., który nakłada na organ podatkowy w postępowaniu obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skoro zatem ustanowienie pełnomocnika, co oczywiste, jest wynikiem działania strony zmierzającym do lepszej ochrony jej interesów, a nie jest obowiązkiem ustawowym, to poniesione w związku z tym koszty postępowania, zgodnie z art. 267 § 1 pkt 1 o.p., obligatoryjnie obciążają stronę. Nawiązując do rozstrzygnięć zapadłych w sprawie należy zwrócić uwagę, iż nie wszystkie koszty postępowania, mimo że są za takie uznane muszą w rzeczywistości obciążyć Skarb Państwa. Art. 266 § 1 o.p., wskazuje, iż pewne koszty mogą zostać zwrócone stronie lub osobie trzeciej dopiero wówczas, gdy wystąpi o ich zwrot. Są to wymienione w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 o.p., tj. koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym oraz koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się. Organ rozpatrując sprawę w I-ej instancji, dokonując analizy tego przepisu uznał, że skoro wniosek pełnomocnika nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 o.p., to pełnomocnik nie może skutecznie domagać się zwrotu takich kosztów. W ocenie Sądu wykładania tego przepisu dokonana przez organ I –ej instancji nie była prawidłowa. Sąd musi w tym miejscu podnieść, że pełnomocnik domagał się w rzeczywistości obciążenia kosztami postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, a to oznacza, że podstawą jego żądania nie był art. 266 o.p. lecz, jak wskazał, art. 265 § 2 o.p. W sytuacji, gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że koszt ustanowienia pełnomocnika jest kosztem postępowania, to musiałby pokryć taki wydatek ze Skarbu Państwa. Uznanie wydatku za koszt postępowania podatkowego w trybie art. 265 § 2 o.p. powoduje bowiem konieczność jego pokrycia przez Skarb Państwa, województwo lub gminę, zgodnie z ogólną zasadą art. 264 o.p. W praktyce faktycznie prowadziłoby to do zapłaty wynagrodzenia przez organ pełnomocnikowi. Podkreślić należy, że w sprawie dopiero organ II-ej instancji, rozpoznając odwołanie, prawidłowo wypowiedział się w kwestii możliwości uznania wnioskowanych kosztów za koszt postępowania i zajął stanowisko co do wniosku. Ocenę dokonaną przez organ, Sąd podziela. Nawiązując do zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącego, iż nie stoi na przeszkodzie wydaniu postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania – złożenie przez stronę wniosku o zwrot, także po wydaniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Treść przepisu art. 266 § 2 o.p. wskazuje w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości, iż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, który prowadzi postępowanie w sprawie należy – pod groźbą utraty roszczenia – zgłosić jedynie żądanie zwrotu poniesionych kosztów podróży, przepis nie odnosi się natomiast do innych kosztów. Powyższe uchybienie, polegające na niewłaściwej interpretacji art. 266 § 2 o.p., nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na marginesie należy stwierdzić, dokonując pewnej analizy historycznej przepisów regulujących zagadnienie zwrotu kosztów postępowania administracyjnego w prawie polskim, iż obowiązujące przed wejściem w życie Kodeksu postępowania administracyjnego Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 r. o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 1928 r. Nr 36, poz. 341), umożliwiało uznanie kosztów pełnomocnictwa za koszty "obciążające władzę". Art. 105 § 1 ww. rozporządzenia stanowił, że stronę obciążają te koszty postępowania, które powstały z jej winy albo poniesione zostały w interesie lub na prośbę strony, a nie wynikają z ustawowego obowiązku władzy. Paragraf 3 ww. przepisu wyraźnie wskazywał, iż "władza może uznać także inne usprawiedliwione warunkami koszta postępowania, a w szczególności koszta sporządzenia próśb i wynagrodzenia adwokata". Ustawodawca zatem w sposób wyraźny wyszczególnił koszty wynagrodzenia adwokata jako te, które mogły być zaliczone do kosztów postępowania administracyjnego. Obowiązujące przepisy takiego unormowania nie przewidują. Nadmienić także należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. Dz.U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1417), tym samym żądanie merytoryczne -orzeczenia zwrotu przez organ podatkowy kosztów postępowania podatkowego, w kwocie 3200 zł w postępowaniu przed tym sądem, jest bezpodstawne. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), skargę oddalił.