III SA/Wa 2281/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi M. C. i T. C. – "P" s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 127 § 2 i art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 - 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 24 listopada 2005 r. wniesionego przez M. C. i T. C. – "P" s.c. – strona Skarżąca w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 23 września 2004 r. strona Skarżąca wystąpiła o wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponawiając ten wniosek w zażaleniach z dnia 14 stycznia 2005 r. i z dnia 1 września 2005 r. argumentowała, że organ egzekucyjny wszczął egzekucję należności podatkowych poprzez zajęcie rachunku bankowego w 2000 r. i 2002 r. Należności te zostały objęte restrukturyzacją na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.r.n.p.p.") w wyniku czego postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. Następnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy została wydana decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. o zakończeniu restrukturyzacji poprzez umorzeniu należności nią objętych. Zdaniem strony skoro należności objęte egzekucją zostały w ramach restrukturyzacji umorzone, to w konsekwencji organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie o umorzeniu egzekucji administracyjnej w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż art. 6 u.r.n.p.p. przewiduje umorzenie jedynie należności wraz z odsetkami. Mimo więc umorzenia tych zaległości w podatku od towarów i usług na skutek przeprowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, pozostały do wyegzekwowania koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia. Koszty te są należne i wymagalne, a obowiązek w tym zakresie ani nie został umorzony, ani nie wygasł. Zdaniem organu egzekucyjnego umorzenie należności wraz z odsetkami nie powoduje umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy są należne koszty, ponieważ w myśl art. 64c u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Postępowaniem restrukturyzacyjnym zostały umorzone należności wraz z odsetkami a nie obowiązek, brak zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. W zażaleniu na ww. postanowienie strona Skarżąca podniosła, iż pod pojęciem "obowiązek", które zostało użyte w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wyłącznie należności podatkowe, co wynika z art. 1 pkt 1 i art. 2 tej ustawy. Koszty egzekucyjne nie są obowiązkiem w rozumieniu tych przepisów. Jej zdaniem organ egzekucyjny bezpodstawnie zmienia znaczenie tych pojęć, czym narusza art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. Umorzenie obowiązku winno bowiem skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zaległości podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Jednakże w ocenie organu nadzoru, mimo umorzenia w drodze postępowania restrukturyzacyjnego zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi, odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego jest w pełni zasadna. W toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowaniu na podstawie danego tytułu wykonawczego podlega bowiem nie tylko należność główna wskazana w tytule, należne od niej odsetki i koszty upomnienia należne wierzycielowi, ale także koszty egzekucyjne powstałe podczas tego postępowania, należne organowi egzekucyjnemu. Artykuł 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazuje, iż z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia, zaś zgodnie z art. 64c § 5 i § 6 tej ustawy egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem organ egzekucyjny rozpatrując żądanie strony pod katem wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zobowiązany jest także uwzględnić treść art. 115 i art. 64 c § 5 i § 6 tej ustawy. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest jednym ze sposobów zakończenia tego postępowania, a umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn o których wart. 59 §1 pkt 1 - 8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie ściągnął, pomimo zastosowanych środków egzekucyjnych, kwot na pokrycie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania i koszty te nie zostały umorzone, uniemożliwiłoby organowi egzekucyjnemu dochodzenie należnych mu od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych. Przywołany przepis art. 64c § 6 wyklucza bowiem możliwość wystawienia wobec zobowiązanego odrębnego tytułu wykonawczego obejmującego koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej. W przedmiotowej sprawie w związku z umorzeniem zaległości podatkowych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2004 r. organ egzekucyjny winien zawiadomić Bank o ograniczeniu dokonanych zajęć rachunków bankowych do kwoty kosztów egzekucyjnych. W skardze z dnia 13 czerwca 2006 r. na powyższe postanowienie strona Skarżąca ponowiła zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. w związku z art. 21 ust 1 pkt 1 u.r.n.p.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek w rozumieniu art. 1 pkt 1 i art. 2 u.p.e.a. został umorzony. Zarzut ten uzasadniała analogicznie, jak w zażaleniu. Dodatkowo, nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2006 r., sygn. akt P 18/05 wskazała, iż egzekucja kosztów egzekucyjnych w przypadku umorzenia należności egzekwowanej jest sprzeczna z zasadniczą koncepcją ustawy egzekucyjnej i restrukturyzacyjnej. W jej ocenie postępowanie egzekucyjne zostało postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r. zawieszone i zawieszenie to trwa do chwili obecnej. Wydanie zaś decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji obligowało organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego i do odstąpienia od ściągania kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Nie podzielił argumentu strony Skarżącej zawartego w skardze, iż zapis art. 21 ust. 6 u.r.n.p.p. przesądza o braku możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, w sytuacji wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. W u.p.e.a. w art. 64c została ustanowiona generalna zasada, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, poza sytuacjami wskazanymi w § 2-4, kiedy można obciążyć nimi wierzyciela. Zobowiązany chcąc uwolnić się od obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych może wnieść o ich umorzenie. Przy czym w art. 64e § 2 ww. ustawy wskazano zamknięty katalog przesłanek uzasadniających umorzenie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zapis art. 21 ust. 6 u.r.n.p.p. nakazywał jedynie organom egzekucyjnym odstąpienie od obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy została wydana decyzja o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji, a koszty nie mogły zostać ściągnięte od zobowiązanego z uwagi na brak jego majątku. Organ odpowiadający na skargę nie podzielił poglądu zawartego w skardze, iż postępowanie egzekucyjne jest w dalszym ciągu zawieszone. Zgodnie z art. 14 ust. 2 u.r.n.p.p. wszczęte postępowania egzekucyjne oraz karne skarbowe podlegają zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzję o zakończeniu restrukturyzacji wydał w dniu [...] lutego 2004 r. Z tą datą ustało więc zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga okazała się zasadna. Oceniając zaskarżone postanowienie Sąd stwierdził, iż narusza ono prawo materialne, tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie stan faktyczny nie był sporny między stronami. Sporna była natomiast jego kwalifikacja prawna, która sprowadzała się w gruncie rzeczy do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku umorzenia w ramach postępowania restrukturyzacyjnego należności podlegających restrukturyzacji, będących uprzednio objętych postępowaniem egzekucyjnym, skutkować powinno umorzeniem tego postępowania bez względu na powstałe w związku z nim koszty, czy też te ostatnie, jako niezaspokojone, uniemożliwiają umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim należy zauważyć, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi § 3 w związku z § 4 tegoż artykułu. Określenie zakresu stosowania powyższego przepisu wymaga ustalenia znaczenia pojęcia "obowiązku" w nim użytego. W tym względzie zwrócić należy uwagę, iż według art. 1 u.p.e.a. ustawa ta określa między innymi sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2. Określa także prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej ustawodawca wskazał między innymi podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od towarów i usług, a także odsetki z nimi związane (art. 2 § 1 pkt 1, pkt 8 lit. e oraz lit. i u.p.e.a.). Dodać też trzeba, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego (art. 15 § 1 u.p.p.e.a.). Z kolei tytuł wykonawczy zawiera między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Wobec powyższego w ocenie Sądu pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.p.e.a. w połączeniu ze zwrotem "został umorzony" użytym w tym przepisie, należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; innymi słowy – obowiązku istniejącego, wymagalnego, którego jednak niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. W realiach niniejszej sprawy, co też nie jest sporne między stronami, obowiązkiem niewykonanym w sposób dobrowolny przez stronę były należności pieniężne wynikające z podatku od towarów i usług oraz związane z nimi odsetki. Do tak rozumianego obowiązku nie można zaliczyć kosztów, jakie zaczynają być generowane w ramach czynności zmierzających do uruchomienia postępowania egzekucyjnego (koszty upomnień) oraz koszty już powstałe w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego (koszty egzekucyjne). Stwierdzić zatem należało, że skoro należności w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym zakończonym decyzją w wyniku której doszło do ich umorzenia, to w konsekwencji powyżej zaprezentowana przez Sąd wykładnia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. upoważnia do stwierdzenia, iż w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne winno być umorzone. Ustawodawca, odmiennie niż przyjęły to organy orzekające, nie obwarował umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na umorzenie obowiązku, jakimikolwiek innymi warunkami, poza zawartymi bezpośrednio w tym przepisie. W szczególności, nie zastrzegł, aby na przeszkodzie takiemu umorzeniu stały jakiekolwiek inne regulacje zawarte w analizowanym przepisie. W ocenie Sądu przeszkodą taką nie mogła być ani kolejność zaspokajania z kwoty uzyskanej z egzekucji (art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), ani też sposób dochodzenia kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 5 i § 6 u.p.e.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozpoznana sprawa dotyczyła umorzenia postępowania egzekucyjnego. W granicach tej sprawy nie mieściły się zatem kwestie związane z problematyką ewentualnych możliwości w zakresie dochodzenia kosztów egzekucyjnych, na które zwracały uwagę organy orzekające, tudzież wpływ wysokości tych kosztów na sytuację strony Skarżącej, czy kwestie związane z niemożność ich egzekwowania, co podnosiła strona Skarżąca w toku postępowania przed organami i w skardze, i do czego odniesiono się w odpowiedzi na skargę. Sąd jest związany granicami sprawy i dlatego w niniejszym postępowaniu w ogóle nie mógł się wypowiadać w kwestiach wykraczających poza te granice. Słuszny zatem okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przyznać natomiast należało rację organowi odpowiadającemu na skargę co do bezzasadności zarzutu dotyczącego trwania zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie Sąd podzielił przywołaną już wyżej argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. W myśl natomiast art. 135 tej ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 2 u.p.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł, stanowiącą sumę wysokości uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).