I FSK 63/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06 w sprawie ze skargi L. B. – K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. oddala skargę kasacyjną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz L. B. – K. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 199/06, mocą którego, po rozpoznaniu skargi L. B. – K. uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W pisemnych motywach wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. Pismem z dnia 9 stycznia 2006 r. skarżący wniósł na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty na prowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postępowanie egzekucyjne, w oparciu o tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...]. Podatnik stwierdził, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. w związku z nie doręczeniem podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz niezastosowaniem środka egzekucyjnego skutecznie przerywającego bieg terminu przedawnienia. W piśmie wskazano również, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było bezcelowe, z uwagi na złożenie w dniu 15 grudnia 2005 r. na rachunek sum depozytowych, prowadzony przez Drugi Urząd Skarbowy w B. kwoty 400.000 zł tytułem zabezpieczenia zaległości w VAT za poszczególne miesiące 2000 r. w formie określonej w art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wniesione zarzuty Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał za bezzasadne. W uzasadnieniu podano, że w dniu 15 grudnia 2005 r. organ dokonał zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku Spółdzielczym w S., zajęcie zostało wysłane w dniu następnym, bank dodatkowo w dniu 15 grudnia 2005 r. został skutecznie poinformowany faksem. Powyższe zajęcie bank otrzymał w dniu 20 grudnia, a następnie w dniu 21 grudnia 2005 r. przekazał je do Oddziału w N., który prowadzi rachunek zobowiązanego. W świetle poczynionych dodatkowo ustaleń podatnik posiadał wiedzę o dokonanych wobec niego czynnościach i zastosowanym środku egzekucyjnym, dlatego też świadomie odebrał awizowaną 19 grudnia 2005 r. przesyłkę dopiero 3 stycznia 2006 r. Organ pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), następuje z datą dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z datą, z którą podatnik został o tej czynności powiadomiony, (wyrok z 20 grudnia 2001 r. III SA 1719/00, niepubl.). Odnośnie zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ stwierdził, że nastąpiło ono w dniu 9 grudnia 2005 r. w trybie określonym w art. 153 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez uznanie faktu, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W kwestii bezcelowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego ze względu na złożenie tytułem zabezpieczenia kwoty 400.000 zł na rachunek sum depozytowych Drugiego Urzędu Skarbowego w B., organ pierwszej instancji zauważył, iż zarówno wszczęcie postępowania egzekucyjnego jak i zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło wprawdzie już po dokonaniu przelewu tej kwoty na konto, ale niewątpliwie jeszcze przed rozstrzygnięciem co do przyjęcia lub odmowy przyjęcia zabezpieczenia. W sprawie będącej przedmiotem zarzutu dokonana wpłata na konto sum depozytowych nastąpiła po wydaniu decyzji. W tej sytuacji przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej mogły być stosowanie odpowiednio, ale tylko w zakresie, jaki wynika z art. 224 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w zakresie wstrzymania zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Nie jest natomiast znany fakt wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia 8 grudnia 2005 r. w jakiejkolwiek części, przez właściwy w tej sprawie organ. Po rozpoznaniu zażalenia podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swe stanowisko podał, że z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. jednoznacznie wynika, że ustawa nie wiąże przerwania biegu terminu przedawnienia z datą doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, ale z datą zastosowania środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu przytoczono także treść art. 26 § 5 pkt 2 i art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ wywiódł, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia nieistotna jest data doręczenia zawiadomienia, ważne jest jedynie, aby takie zawiadomienie faktycznie nastąpiło. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało natomiast skutecznie doręczone w dniu 3 stycznia 2006 r. Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym jest wprawdzie warunkiem koniecznym do przerwania biegu przedawnienia, ale data tego powiadomienia nie decyduje o dniu, w którym przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło. Ma jedynie takie znaczenie, iż wyznacza zobowiązanemu termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o ile łącznie z zawiadomieniem doręczono mu również odpisy tytułów wykonawczych, jeżeli nie zostały one doręczone wcześniej. Z uwagi na brzmienie art. 70 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, dla spełnienia przesłanek do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne, aby zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż przerwanie terminu przedawnienia nastąpiło 21 grudnia 2005 r. - tj. z dniem doręczenia Bankowi Spółdzielczemu w S., Oddział w N. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Organ odwoławczy nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami zażalenia, dotyczącymi braku podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz niedoręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w VAT za 2000 r. przed upływem terminu przedawnienia. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięciu organu zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowanie egzekucyjnym w administracji oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonano egzekucji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi wskazał, że zagadnienie przerwania biegu przedawnienia jest uregulowane w sposób wyczerpujący w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą łącznie wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność ich wystąpienia nie ma znaczenia, a to z uwagi na to, że dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia. Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Nowelizacja tego przepisu weszła w życie 1 września 2005 r. W myśl cytowanego uregulowania art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Katalog środków egzekucyjnych określa natomiast art. 1 a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954). Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych. Sąd wyraził następnie pogląd, że zasadniczą przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych jest natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 67 § 1 przywołanej ustawy - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z przepisu art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 ustawy - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Doręczenie odbywa się natomiast zgodnie z regulacją zawartą w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. -Kodeks postępowania administracyjnego, (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 ze zm.) -art. 39 i nast., odpowiednio stosowaną na podstawie art. 18 ustawy - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe wywody jednoznacznie więc zdaniem Sądu wskazują że, w świetle omawianego unormowania art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, dopiero łączne spełnienie dwóch warunków: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności sprawia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu, a stanowisko organu nie znajduje oparcia w omawianej regulacji. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 33 pkt 1 z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak też naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżono w całości, a skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: 1) stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i przyjęciu że dopiero łącznie spełnienie dwóch warunków (zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tej czynności) przed upływem terminu przedawnienia sprawia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczający jest fakt zastosowania środka egzekucyjnego, zaś oczywiście niezbędne, skuteczne doręczenie zawiadomienia o tym podatnika, może nastąpić w innym terminie; 2) stosownie do art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy w ocenie Dyrektora nie doszło do naruszenia prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie, podczas gdy WSA w B. nie wskazał na czym polegało powyższe naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) i że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie wskazanego przepisu postępowania, gdyż oceniając zarzut zobowiązanego w zakresie przedawnienia wierzyciel – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej jak organ odwoławczy, rozpatrywał zarzut we właściwym trybie i zgodnie z procedurą w tym zakresie, przewidzianą w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu autor skargi kasacyjnej przedstawił zwięźle stan faktyczny sprawy, a następnie podniósł, że dokonana przez Sąd wykładnia przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest za daleko idąca nawet przy zastosowaniu wykładni gramatycznej tego zapisu. Pokreślono, że organ zgadza się, że obie przesłanki są niezbędne do przerwania biegu, jednakże przepis nie wskazuje, iż datą przerwania biegu terminu jest data doręczenia zawiadomienia podatnika. Przepis określa, że "bieg terminu zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony" i określa, że "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Omawiany przepis przykłada istotne znaczenie do samego faktu zawiadomienia podatnika, a nie do daty doręczenia tego zawiadomienia. Dla ustalenia tej daty konieczne jest zaś odwołanie się do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 80 § 2 tej ustawy środek w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonany z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Dla skuteczności zastosowania danego środka egzekucyjnego przepis art. 80 § 3 ustawy egzekucyjnej wymaga zawiadomienia o tym zdarzeniu zobowiązanego. Jednakże zawiadomienie to jest konieczne w celu skorzystania przez dłużnika z przysługujących mu praw takich jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne, z której to możliwości skorzystał podatnik także w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego data faktycznego doręczenia zawiadomienia podatnika jest kwestią pozostającą bez znaczenia dla daty zastosowania tego środka, a co za tym idzie także daty przerwania biegu terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej uznał, że dokonana przez Sąd błędna interpretacja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej była spowodowana nieuwzględnieniem faktu, iż z dniem 1 września 2005 r. nastąpiła zmiana treści omawianego przepisu poprzez dodanie zdania drugiego, z którego jednoznacznie wynika od jakiej daty należy liczyć bieg terminu przedawnienia na nowo. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ uznał, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. z uwagi na to, że nie miało miejsce naruszenia prawa materialnego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. organ uznał, że niezasadnie w wyroku wskazano jak podstawę uchylenia postanowienia naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie wskazanego przepisu postępowania, zaś Sąd nie wskazał na czym to naruszenie polegało i czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów wniesiono jak na wstępie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygnatura akt I FPS 4/06 wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe (ONSAiWSA 2007/5/112). Uchylone postanowienie wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako stanowisko wierzyciela i w takim też charakterze zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zatem uchylenie postanowienia jest zasadne, jednakże z innych niż naprowadzone w jego uzasadnieniu powodów. Nie zmienia to jednakże jego trafności w świetle przytoczonej uchwały. Dlatego skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej w B. będzie uwzględnić wyżej przytoczoną uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro w świetle przytoczonej uchwały zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie wyżej przytoczonego przepisu oraz art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.