I SA/Po 582/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) As.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi M. i K. C. na decyzję Samorządowego kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki W dniu [...] 2005 roku M. i K. C. nabyli od Syndyka masy upadłościowej Fabryki "A" w upadłości, znajdującej się w O. określone działki objęte księgą wieczystą nr [...] wraz z prawem własności budowli schronu, budynku administracyjnego oraz budynku magazynowo-produkcyjnego. W konsekwencji organ podatkowy - Prezydent Miasta O. postanowieniem z dnia [...]2005 roku (nr [...]) wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w oparciu o istnienie przesłanki w tym względzie tj. przeniesienia odpowiedzialności z tytułu podatku od nieruchomości. Wynikiem przeprowadzonego postępowania było wydanie przez organ podatkowy w dniu [...] 2005 roku decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich (nr [...]). Na podstawie tej decyzji postanowiono o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości zbywcy tejże nieruchomości Fabryki "A" w upadłości z siedzibą w O. na podatników. Wysokość zaległości ustalona została na kwotę [...]zł W uzasadnieniu decyzji wskazano na fakt zwrócenia się przez podatników pismem z dnia [...]2005 roku do Prezydenta Miasta O. o wydanie zaświadczenia określającego zaległości podatkowe przedmiotowej spółki, w związku z planowanym zakupem części nieruchomości od tej spółki. Na podstawie art. 306 g ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy wydał w dniu [...] 2005 roku zaświadczenie (nr [...]) o wysokości zaległości, według stanu na dzień [...] 2005 roku łącznie z odsetkami, która wynosiła łącznie [...] zł. Od powyższej decyzji Prezydenta Miasta O. pełnomocnik podatników złożył w dniu [...] 2005 roku odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego , żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wniosku wskazano na bezprzedmiotowość zaskarżonej decyzji oraz błędne zastosowanie przepisów materialnego prawa upadłościowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] 2005 roku swą decyzją (nr [...]) uchyliło zaskarżoną decyzją i przekazało sprawę do ponownego przekazania. Uchylonej decyzji zarzucono nie przedstawienie wyliczeń, które miałyby określić zaległości podatkowe, wynikające ze stosunku wartości majątku zbywcy do wartości majątku nabytego. Poza tym, organ podatkowy nie załączył dokumentacji decyzji określających, z których wynikałyby zaległości z rozdzieleniem na poszczególne okresy podatkowe, a także wysokość odsetek za poszczególne okresy, zastosowana stawka. Brak było dokumentacji przedstawiającej wycenę rzeczoznawcy nabytej nieruchomości. Stosując się do zaleceń organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] 2005 roku, na podstawie art. 107 §1, art. 108 §2, art. 112 oraz art. 207 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 roku - t.j. z 2005 Nr 8 poz. 60), a także art. 120 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 roku -t.j. Nr 118 poz. 512 z późn. zm.), decyzję (nr [...])., w której ponownie orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości, której wysokość ustalona została na kwotę [...] zł. Od decyzji tej pełnomocnik stron wniósł w dniu [...] 2005 roku, za pośrednictwem organu, odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego , w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, a także rozpatrzenia odwołania merytorycznie i pod względem proceduralnym. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2006 roku ([...]) postanowiło uchylić zaskarżoną decyzję i określić odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych na kwotę [...] złotych. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do zarzutów podatników, iż na podstawie art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 roku Nr 60 poz. 535 z późn. zm.) w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. W przedmiotowej sprawie upadłość ogłoszona została z dniem [...] 2003 roku, podczas gdy cytowana ustawa weszła w życie 1 października 2003 roku. Wobec tego, iż upadłość podmiotu, od którego nabyte zostały przez podatników nieruchomości, nastąpiła przed wejście ustawy w życie zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 roku -t.j. Nr 118 poz. 512 z późn. zm.). Organ odrzucił zarzuty podatników w zakresie wszczętego postępowania egzekucyjnego, stwierdzając, iż postępowanie takie w ogóle nie miało miejsca. Podobne stanowisko wyrażone zostało w odniesieniu do zaspokojenia w odpowiedniej kolejności z masy upadłości, gdyż owe zaspokojenie, o którym mowa była w odwołaniu, dotyczyło wierzycieli masy upadłości, a nie nabywców nieruchomości. Za nie mające w sprawie znaczenia uznane zostało także powoływanie się przez podatników na przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego, gdyż w sprawie zastosowanie miały przepisy prawa materialnego i procesowego z zakresu prawa upadłościowego oraz ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie ostatniego z wymienionych aktów, organ odwoławczy wskazał na art. 112 §1 pkt ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie którego to przepisu nabywca zorganizowanej części przedsiębiorca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei przepis art. 107 § 2 tejże ustawy mówi, iż jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów oraz inne szczegółowo wymienione kategorie. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 112 §6 ustawy Ordynacja podatkowa nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306 g. Dlatego też podatnicy, jako nabywcy przedsiębiorstwa z wolnej ręki, odpowiadali za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę zbywcy tj. syndyka masy upadłościowej od dnia [...] 2001 roku do dnia nabycia nieruchomości, czyli [...] 2005 roku. Mając na uwadze powyższe przepisy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż wartość środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych przedsiębiorstwa wynikających z wyceny rzeczoznawcy na dzień [...] 2003 roku wynosiła [...] zł, a podatnicy za nabytą nieruchomość zapłacili [...] zł. Tym samym, w oparciu o art. 112 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa należało obliczyć stosunek wartości nabytej części przedsiębiorstwa (środka trwałego) do wartości środków trwałych, niematerialnych prawnych przedsiębiorstwa, prowadzonego przez zbywcę. Na podstawie przytoczonych wyliczeń stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż łączna zaległość podlegająca odpowiedzialności wynosiła [...] zł, a nabywcy ponoszą odpowiedzialność za całą zaległość. Obciążenie więc nabywcy nieruchomości za ową zaległość uznano za zgodne z prawem. Na powyższą decyzję pełnomocnik stron pismem z dnia [...] 2006 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, umorzenia postępowania w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 63 §1, art. 120 §, art. 204 prawa upadłościowego -rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 roku -t.j. Nr 118 poz. 512 z późn. zm.); art. 1000 oraz następnych ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 269 z późn. zm.); art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Skarżący uznali, iż wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne, albowiem postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, a wszystkie należności na rzecz organu podatkowego pierwszej instancji - Prezydenta Miasta O. zapisane są na liście wierzytelności i nie wykluczone, iż zostaną one zaspokojone z masy upadłości. W skardze wskazano także, iż mając na uwadze art. 120 §1 cytowanego prawa upadłościowego nieruchomość została nabyta bez żadnych obciążeń (w tym również hipotecznych), o czym mowa była także w sporządzonej notarialnie umowie sprzedaży nieruchomości. Poza tym, zdaniem podatników, w zaskarżonej decyzji przywołane zostały wartości, odsetki, do których należałoby załączyć opinie biegłych, odpisów decyzji o naliczeniu podatku. W tak skomplikowanej sprawie, zdaniem strony, należało dążyć do jej całkowitego wyjaśnienia poprzez formalne wszczęcie postępowania, wyznaczenie rozprawy administracyjnej, powołanie biegłych. Za wyjątkowo rażące uznano także naruszenie art. 5 Kodeksu cywilnego. Upadłość została ogłoszona na kilka dni przed wejściem w życie nowych przepisów prawa upadłościowego, podczas gdy zbycie nieruchomości nastąpiło [...] 2005 roku, a więc po wejściu w życie nowych przepisów upadłościowych. Dlatego też korzystnie przez organ podatkowy ze starych przepisów jest zdaniem pełnomocnika strony oczywistym nadużyciem i nie powinno korzystać z ochrony starego prawa, które zostało w całości uchylone. Podsumowując skarżący uznali, iż przepisy - jak należy przypuszczać -ustawy Ordynacja podatkowa, błędnie nazwanej przez nich "ordynacją wyborczą", a w szczególności art. 112 nie mają charakteru obligatoryjnego i stanowią, iż organ nie ma obowiązku obciążać zaległościami podatkowymi nabywcy nieruchomości. Dlatego stanowisko Prezydenta Miasta O. nie powinno korzystać z ochrony praw i uznać je należałoby za niezgodne z zasadami współżycia społecznego i gospodarczego w Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na powyższą skargę organ podatkowy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości Fabryki "A" w upadłości w O. na małżonków M. i K.. C. jako osób trzecich nabywających mienie upadłej spółki ) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym, jak i formalnym prawem podatkowym. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie ze sformułowaną tam zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich ewentualnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, ale tylko i wyłącznie w zakresie legalności przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe upadłej spółki na skarżących jako osoby trzecie nabywające majątek upadłej. Sąd administracyjny nie związany granicami skargi przede wszystkim wyjaśnia stronie skarżącej, iż już od czasów rzymskiego prawnika Uplianusa znany jest podział norm prawnych na prawo publiczne i prawo prywatne. Normy te różni zarówno metoda regulacji prawnej, jak i cel ich wydania. Prawo podatkowe stanowi istotną część prawa publicznego, a treść bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego (co wielokrotnie podkreślano zarówno w doktrynie prawa finansowego, jak i w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego) nie może być zmieniana ani umowami cywilnoprawnymi, ani też interpretowaną np. za pomocą klauzuli generalnej zawartej w art. 5 k.c. Art. 1 kodeksu cywilnego jasno i wyraźnie stanowi, iż reguluje on tylko i wyłącznie stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Stosunek prawnopodatkowy to nie stosunek cywilnoprawny. O odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za cudze długi podatkowe żadną też miarą nie rozstrzygają i nie mają zastosowania przepisy procedury cywilnej. Skład orzekający wskazuje też, iż w części ogólnej polskiego prawa podatkowego jaką stanowią przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zostały w sposób całościowy określone warunki i przesłanki solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatników, płatników i inkasentów. Odpowiedzialność osób trzecich została w Ordynacji podatkowej ukształtowana w sposób specyficzny jako solidarna z podatnikiem, akcesoryjna, posiłkowa i mająca charakter osobisty. Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich może by wykorzystywana w trzech zasadniczych sytuacjach: gdy zabraknie np. podatnika ponoszącego osobistą odpowiedzialność majątkową za zaległość podatkową lub niewykonywanie innych swych obowiązków podatkowych; gdy np. podatnik nie wykonuje swego zobowiązania podatkowego lub innych obowiązków publicznoprawnych wynikających z ustawy we właściwy sposób i we właściwym terminie; gdy np. dochody lub majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazują się być niewystarczające do zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Uzasadnieniem zaś teoretycznym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest m.in. ich związek ekonomiczny z podatnikiem , który przejawia się w uzyskaniu przez takie osoby korzyści z majątku czy dochodu osoby obowiązanej bądź nabycia całości lub części majątku podatnika z pokrzywdzeniem interesów wierzyciela podatkowego. Głównymi zatem przesłankami na których opiera się w przepisach polskiej Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osób trzecich jest albo wspólnota majątkowa albo następstwo majątkowe. Osoby trzecie nie ponoszą odpowiedzialności podatkowej z mocy prawa, ale taka odpowiedzialność na mocy art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej powstaje na skutek wydania i doręczenia konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności, która tworzy zarówno nowe stosunki prawnopodatkowe, jeżeli chodzi o podmioty zobowiązane, jak i zakres obowiązków tychże podmiotów. Do zaistnienia odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika, rozumianego jako przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część bądź składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, których wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej [...] zł (aktywa trwałe), dochodzi jako konsekwencja czynności prawnych, w wyniku których ma miejsce przeniesienie własności tego majątku. Wchodzą tu w grę różne umowy przenoszące własność tego majątku podatnika, a więc: kupno-sprzedaż, zamiana, darowizna, przejęcie majątku przez bank za długi, wniesienie aportu. Także zgodnie z brzmieniem art. 120 § 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 październik 1934 r. prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) w związku art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed wejściem w życie tej ostatniej ustawy - nabywca nieruchomości sprzedawanej z wolnej ręki w postępowaniu upadłościowym (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) odpowiadają za należności podatkowe stosownie do przepisów podatkowych. Dlatego Sąd stwierdza, iż organy podatkowe pociągając skarżących do odpowiedzialności za zaległości podatkowe upadłej spółki akcyjnej "A" miały nie tylko prawo, ale i obowiązek orzec o odpowiedzialności małżonków C. jako osób trzecich. W odróżnieniu od poprzednio obowiązujących przepisów art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) - przepisy Ordynacji podatkowej nie zezwalają organom podatkowym na odstąpienie od wydania konstytutywnej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, np. z uwagi na naruszenie tzw. zasad współżycia społecznego czy inne ważne względy społeczno-gospodarcze. W niniejszej też sprawie skarżący zdawali sobie doskonale sprawę z tego, iż mogą by pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe upadłej spółki z tytułu nabycia części jej majątku, gdyż przed jego nabyciem z wolnej ręki zawrócili się do Prezydenta Miasta O. w dniu [...] 2005 r. o wydanie zaświadczenia określającego wysokość zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości ciążących na upadłej spółce, by ewentualnie ograniczyć swą odpowiedzialność za cudze długi podatkowe. W wydanym przez organ podatkowy w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej zaświadczeniu z dnia [...] 2005 r. wysokość zaległości podatkowych związanych z nabywanymi nieruchomościami wraz z odsetkami określono na łączną kwotę [...] zł. Z uwagi na to, iż syndyk do dnia nabycia nieruchomości w dniu [...] 2005 r. spłacił część zaległości podatkowych wraz z odsetkami - organ podatkowy w swej decyzji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących z podatnikiem jedynie do kwoty [...] zł. Organy podatkowe prawidłowo też w wydanych decyzjach o odpowiedzialności nabywców majątku podatnika zastosowały postanowienia przepisów art. 112 § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się ani istotnego naruszenia procedury podatkowej, ani materialnego prawa podatkowego przez wydane decyzje o pociągnięciu do solidarnej odpowiedzialności skarżących z tytułu nabycia części majątku upadłej spółki - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki