I SA/Sz 253/06

r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi U. i Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia[...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2001 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lita) w związku z art. 221 oraz art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchyliło decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] znak [...] i odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy z dnia [...] znak [...] w sprawie ustalenia Z. i U. G. wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. w kocie [...] zł Pismem z dnia [...] U. i Z. małż. G. "w nawiązaniu do naszego odwołania (...) z dnia [...] ." wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji jako wydanych bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Kolejno pismami z dnia [...] oraz z dnia [...] podatnicy odnieśli się do swoich poprzednich pism jako wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych za lata 1991 do 2004 r., zwrotu nienależnie zapłaconych świadczeń w latach 1991 do 1999 r., wskazując dowody na bezsporność roszczeń i na podejrzenia popełnienia przestępstwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności Burmistrza Gminy z dnia [...] znak [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. w kocie [...] zł decyzją z dnia [...] znak [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Kolegium nie dopatrzyło się bowiem wskazywanych przez strony wad decyzji polegających na jej wydaniu bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacja podatkowa). W odwołaniu Z. i U. G. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy w trybie art. 233 i art. 234 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem przepisów art. 2, 8 ust.2, art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 120,121§1 i §2, art.122,123, §1, 124,125,126,129,130 do 132 Ordynacji podatkowej, zarzucili, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej. Decyzja Burmistrza Gminy z dnia [...] nie była ostateczna, zatem rozstrzyganie w oparciu o art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej było niedopuszczalne. Podatnicy wskazali na fikcyjny ich zdaniem stan faktyczny sprawy w oparciu o, który została wydana decyzja przez Burmistrza orzekająca o obowiązku podatkowym w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy retencjonista zdaniem podatników nie jest osobą zobowiązaną. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując na art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziło, że przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna. Decyzja Burmistrza Gminy z dnia [...] znak [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie jej nieważności nie była decyzją ostateczną albowiem pismem z dnia [...] podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. Rację mają skarżący, że w tym stanie rzeczy brak było podstaw do orzekania w przedmiocie nieważności decyzji w trybie art. 247 i n Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy brak jest przesłanek do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy wyższej instancji, na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis art. 249 Ordynacji podatkowej przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania, gdy żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Inną przesłanką negatywną jest okoliczność, że kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego U. i Z. G. wnieśli o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy z dnia [...] jako wydanych bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz w wyniku przestępstw poświadczenia nieprawdy i zatajenie prawdy a także jako fałszywych. Decyzjom Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący zarzucili rażące naruszenie prawa albowiem rozstrzygają sprawy, które nie były przedmiotem ich wniosków ani postępowań wszczętych z urzędu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi wskazując, że skarżący nie wywiedli naruszenia prawa bądź interesu prawnego a Kolegium uwzględniło zarzut strony o braku podstaw do rozstrzygania w oparciu o art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzje te nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skarga zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium, stwierdzić należy, iż nie naruszają one prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Zaskarżeniu do Sądu poddane zostały decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydane w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności, uregulowanym w art. 247 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych, zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002 r., str. 798). Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej tryb stwierdzenia nieważności decyzji dotyczyć może ostatecznej decyzji. Decyzja ma przymiot ostatecznej, jeżeli nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzja Burmistrza Gminy Myślibórz z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. w dacie wniesienia wniosku i orzekania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenie jej nieważności, nie była decyzją ostateczną, albowiem pismem z dnia [...] podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. Odwołanie podatników zostało załatwione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] , która została doręczona [...]. Rację mają zatem skarżący, że w tym stanie rzeczy brak było podstaw do orzekania w przedmiocie nieważności decyzji stosownie do art. 247 Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy brak jest przesłanek do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy wyższej instancji, na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis art. 249 Ordynacji podatkowej przykładowo, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności", wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Bezspornie inną przesłanką negatywną jest okoliczność, że kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy z dnia [...] a doręczona [...], w istocie rozstrzygała o decyzji nieostatecznej. Jakkolwiek decyzja dopiero z chwilą jej doręczenia stronie zostaje wprowadzona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne dla strony i organu podatkowego (art. 212 Ordynacji podatkowej), a data widniejąca na druku decyzji jest datą jej sporządzenia to wskazać należy, że do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Podnoszona przez skarżących okoliczność co do mylnego potraktowania ich intencji jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza, zdaniem Sądu, wobec treści pism z dnia [...] i [...] nie może budzić wątpliwości. O ile może budzić wątpliwość charakter pisma z [...] to nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości intencja skarżących, przyjęta zasadnie przez organ, wynikająca z kolejnych pism kierowanych do Samorządowego Kolegium Odwoławczego a wyraźnie sformułowana jako stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Gminy [...] w sprawie określenia podatku od nieruchomości za lata 1991 do 2004. Odmienne uznanie intencji skarżących musiałoby prowadzić do umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Wobec jednobrzmiących żądań wynikających z pism z [...] i [...] .rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego uznać należy za prawidłowe. Wskazać też należy, że postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy. Za nieuzasadnione uznać należy zatem zarzuty, iż organy podatkowe bezpodstawnie pominęły w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, naruszając art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż oceny merytorycznej dowodów dokonano w postępowaniu odwoławczym toczącym się przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Szczecinie. Nie stwierdzając zatem naruszenia prawa, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.