III SA/Wa 2390/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie asesor WSA Dariusz Turek,, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi W.L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1999 r. oraz za styczeń i luty 2000 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] oraz nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. III SA/Wa 2390/06 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] i [...], orzekające o odpowiedzialności podatkowej W.L. - członka Zarządu Spółki z o.o. "T." za zobowiązania podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1999 r. w kwocie 1.451,90 zł., oraz za styczeń i luty 2000 r. w łącznej kwocie 3.320,30 zł., wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 107 § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zaś z art. 107 § 2 pkt l i 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów i za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W myśl art. 116 § l Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że, członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie z którego egzekucji a jest możliwa. Zgodnie z treścią § 2 tego artykułu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ wskazał, że Spółka jako płatnik pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń-grudzień 1999 r. w kwocie 16.797,30 zł., lecz nie wpłaciła ich na konto właściwego urzędu skarbowego. Ponadto egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się nieskuteczna i nie zaistniały okoliczności o których mowa w art. 116 § l pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że na dzień wydania decyzji zaległości z nich wynikające figurowały na koncie Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu nie nastąpiło również przedawnienie do wydania takich decyzji, o którym mowa w art. 118 § l Ordynacji podatkowej, ponieważ zaległości powstały w styczniu, lutym i marcu 2000 r. Zatem 5-letni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Wprawdzie w dniu 5 kwietnia 2000 r. skarżący sprzedał wszystkie swoje udziały i przestał pełnić funkcję członka zarządu, jednakże przedmiotowe zobowiązania podatkowe dotyczą okresu kiedy był on jeszcze członkiem zarządu Spółki, miał kontakt z firmą i jej dokumentami oraz mógł wpływać na decyzje i czynności podejmowane w Spółce. W 2000 r., kiedy powstały zaległości podatkowe skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki i piastował tę funkcję od dnia 13 czerwca 1996 r. do dnia 5 kwietnia 2000 r. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W.L., który wniósł o ich uchylenie. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że od kwietnia 2000 r., po sprzedaży swoich udziałów w Spółce i utracie funkcji członka zarządu, przestał mieć z nią jakikolwiek kontakt i nie miał wpływu na żadne decyzje tej firmy, również na to, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto skarżący powołał się na art. 118 § l Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, bowiem upłynęło 5 lat. Zdaniem skarżącego w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, czyli [...] maja 2006 r. nastąpiło przedawnienie odpowiedzialności podatkowej w niniejszych sprawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargi zasługują na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały w nich wskazane. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. W niniejszej sprawie, dotyczącej zaległości podatkowych za 1999 i 2000 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do tej daty (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (którego ówczesne brzmienie w sposób nieistotny dla sprawy różni się od brzmienia obecnego), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z § 2 wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są: zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno tu być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Przemawia za tym sam charakter prawny roszczenia podatkowego – w tym przypadku roszczenia z tytułu odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe – które powinno jednoznacznie wynikać z prawnopodatkowego stanu faktycznego kształtującego tę odpowiedzialność. Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Czy tego rodzaju sytuacja wystąpi w konkretnym przypadku, powinno być wyraźnie określone w postanowieniu o bezskuteczności egzekucji, które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki (por. R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, UNIMEX, s. 434). Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (upea) i kodeksie postępowania cywilnego (kpc), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. I, s. 485). Przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone według przepisów kpc albo upea. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1-4 upea, art. 824 § l pkt 3 i art. 827 § 2 kpc). Zachodzi więc konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny (por. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 402-403). W niniejszej sprawie natomiast nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki w formie wymaganej prawem, a podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu stał się fakt, że pod znanym organowi adresem Spółka T. nie prowadziła działalności i nie pozostawiła składników majątkowych, do których można było prowadzić egzekucję i zlikwidowała rachunek w Banku [...] Oddział w W. – co wynika z decyzji organu I instancji. W tej sytuacji ustosunkowywanie się do wywodów skarg należy uznać za zbędne. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.