II FSK 148/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2508/06 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 2382 (słownie: dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 czerwca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 stycznia 2006 r., o odpowiedzialności R. P. (skarżącego) za zaległości firmy G. A. P. Sp. z o.o. (Spółki) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w roku, którego dotyczy zaległość podatkowa, a orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego nastąpiło w związku z bezskutecznością egzekucji wobec Spółki. W odwołaniu skarżący podniósł, że nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki osobiście, lecz za pośrednictwem pełnomocnika, co oznacza "bierne" piastowanie tej funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że gdy strona jest prawidłowo reprezentowana przez pełnomocnika, skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań obciążają reprezentowanego. Zdaniem organu strona podejmowała "nieudolne próby" wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, i podkreślił, że dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o. nie ma znaczenia kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby uczynił to w terminie. Organ stwierdził, że przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu polegająca na wskazaniu mienia, z którego egzekucja jest możliwa, również nie została spełniona. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez skarżącego, który wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 116 § 1, art. 116 § 1 lit b), art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm. dalej Ord. pod.) przez ich błędne zastosowanie oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy nie odniósł się do dowodów złożonych przez skarżącego, które skwitował określeniem działań podejmowanych przez stronę jako "nieudolne". W trakcie postępowania podatkowego wniesiono o włączenie do materiału dowodowego dokumentów na okoliczności: momentu zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, braku winy niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz faktycznego niepełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w momencie zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe dowody zostały pominięte przez organy obu instancji, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 §1, art. 191, art.210 §1 pkt 6 i art.210 §4Ord. pod. Zdaniem skarżącego organy podatkowe pominęły również dowody świadczące o biernym sprawowaniu funkcji członka zarządu spółki przez skarżącego, co stanowi naruszenie art. 116 § 2 Ord. pod. Skarżący podniósł, że od 30 czerwca 2001 r. nie pełnił już funkcji członka zarządu, gdyż jego mandat wygasł, zgodnie z art. 615 Kodeksu spółek handlowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 października 2006 r., sygn.akt. III SA/Wa 2508/06, oddalił skargę. Sąd przywołał art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ord. pod. oraz wskazał, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Odnośnie rozróżnienia dotyczącego sprawowania funkcji członka zarządu jako: rzeczywistego, czyli czynnego i formalnego, czyli biernego - Sąd stwierdził, że z punktu widzenia odpowiedzialności za długi spółki istotny może być jedynie podział dotyczący kompetencji w zakresie decydowania o losach firmy i stwierdził, że bierna postawa czynnego członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ale uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ord. pod. Odnośnie zarzutu skargi, że z dniem 30 czerwca 2001 r. skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, gdyż jego mandat wygasł, zgodnie z art. 615 Kodeksu spółek handlowych, Sąd stwierdził, że z kserokopii odpisu rejestru handlowego wynika, iż skarżący został wpisany jako członek Zarządu Spółki w dniu 16 września 1998 r. i od 28 maja 1999 r. pełnił tę funkcję jako jedyny, potwierdza to również odpis (w kserokopii) z rejestru handlowego sporządzony w dniu 22 lutego 2002 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm, zwana dalej p.p.s.a.) zarzucił wyrokowi : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1, art. 116 § 2 Ord.pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, a także art 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz. U. z 2001, Nr 17, poz. 209 z późn. zm, zwana dalej ustawą o KRS) poprzez jego błędną wykładnię oraz 2) naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez uchybienie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ord. pod. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że organy nie rozpatrzyły dowodów złożonych przez Stronę na okoliczność wystąpienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz na okoliczność niemożności podejmowania działań przez członka zarządu w tym okresie. W związku z niewyjasnieniem stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniem materiału dowodowego organy podatkowe bezzasadnie zastosowały art. 116 § 1 Ord. pod. i orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Odnośnie powołania się przez skarżącego na fakt niepełnienia obowiązków członka zarządu w roku 2002 ze względu na wygaśnięcie jego mandatu w roku 2001 oraz ze względu na chorobę uniemożliwiającą faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu według strony miało miejsce błędne zastosowanie art. 116 § 2 Ord.pod. Ponadto sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie ustalił, że skarżący w roku 2002 był członkiem zarządu Spółki, a wynika to z błędnej interpretacji art. 17 ustawy o KRS. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego podlega uwzględnieniu. Jak wynika z analizy sformułowanych w niej zarzutów, koncentrują się one wokół naruszeń zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tego rodzaju przypadku, przedmiotem badania przeprowadzanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej są w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów o postępowaniu. Dopiero bowiem ustalenie, że sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął dla celów dokonywanej weryfikacji zaskarżonej decyzji poprawnie zrekonstruowany stan faktyczny pozwala na ocenę zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Według autora skargi kasacyjnej, uchybienie to skutkowało błędnym zastosowaniem art. 116 § 1 Ord. pod. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśniono, że sąd administracyjny pierwszej instancji zaakceptował brak rozpatrzenia przez organy podatkowe całości materiału dowodowego i w istocie uchylił się od analizy tego materiału (s. 10 skargi kasacyjnej). Podniesiono w nim jednocześnie, że w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania nie wyjaśniono istotnych dla wyniku tego postępowania okoliczności i nie odniesiono się do złożonych przez skarżącego dowodów, zaś podejmowane przez niego działania zmierzające do wykazania braku podstaw do określenia odpowiedzialności za zaległości spółki skwitowano jako "nieudolne". Przechodząc do oceny tej grupy zarzutów wypada zauważyć, iż w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powołano się na naruszenie szeregu przepisów Ord. pod. regulujących postępowanie podatkowe (m. in. art.122, art. 187 § 1 i 191 tej ustawy) oraz przedstawiono wyjaśnienia poddające w wątpliwość dokonane w sprawie ustalenia. Postawiono w niej również zarzut "pominięcia" konkretnych dowodów mających świadczyć o biernym sprawowaniu przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Jest niewątpliwym faktem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się – poza jedną kwestią – do wysuniętych w tym przedmiocie przez skarżącego twierdzeń i zarzutów. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku ograniczono się do wykazania, że udzielenie przez skarżącego szerokiego pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki nie uwalnia go od odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę i zgadza się ze spostrzeżeniem, że udzielając stosownego pełnomocnictwa, "członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje również za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Zawarte w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, krótkie wyjaśnienie dotyczące zarzutu, że z dniem 30 czerwca 2001 r. skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, zdaje się zupełnie abstrahować od jego istoty i złożonych w tej materii na etapie postępowania podatkowego wyjaśnień. Nic do obrazu stanu faktycznego sprawy nie wnosi także enigmatyczne, jednozdaniowe stwierdzenie: "analizowanie momentu zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosków o upadłość lub postępowanie układowe w zestawieniu z okresami choroby skarżącego, jest niecelowe wobec ustanowienia pełnomocnika, który miał działać w okresie nieobecności skarżącego oraz dlatego, że wnioski takie nie zostały złożone również po ustaniu choroby skarżącego" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Wobec wyjaśnień, że w czasie, gdy powstały zaległości, skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu ani rzeczywiście ani formalnie, stwierdzenia te muszą być uznane za niewystarczające. Istotne jest to, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, skarżący próbował wykazać brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego, przywołując stosowne orzecznictwo sądowe. Według skarżącego, przedstawionej w tym względzie argumentacji organy podatkowe albo nie rozważyły albo też uczyniły to w sposób nader powierzchowny, pozbawiając go prawa do obrony swoich interesów. Właśnie to stało się przedmiotem zarzutów, w których wskazano na naruszenie odpowiednich przepisów Ord. pod. regulujących postępowanie przed organami podatkowymi. Niewątpliwym prawem wnoszącego skargę do sądu administracyjnego jest uzyskanie weryfikacji zasadności przedstawionych zarzutów, co oznacza, że w uzasadnieniu zapadłego wyroku należy w sposób wyczerpujący odnieść się do nich, wykazując dlaczego sąd nie podziela racji skarżącego. Jedynie taki sposób procedowania (dostatecznie szczegółowe rozpatrzenie każdego z wysuniętych zarzutów) zapewnia realizację celów określonych m. in. w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Niedopełnienie obowiązku, o którym mowa, powoduje w gruncie rzeczy, że zaskarżone orzeczenie wymyka się spod kontroli instancyjnej, którą sprawuje Naczelny Sąd Administracyjny. Wytknięty brak, polegający na zaniechaniu wyjaśnienia, dlaczego sąd nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie, nie pozwala na ocenę trafności drugiego rodzaju zarzutów skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy prawidłowo odtworzono stan faktyczny sprawy, dokonywanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego jest oczywiście przedwczesne. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.