I SA/Po 296/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie As. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ As. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K.M. kwotę 5.100,- zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz Spółka z o.o. "B" w likwidacji z siedzibą w D. nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie płatności podatku od towarów i usług i nie wpłaciła zadeklarowanego należnego podatku VAT za październik i listopad 2000 r. oraz nie uiściła kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce z o.o. "Bi" w likwidacji zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Wszczęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało ze względu na brak składników majątkowych, do których można by skutecznie skierować egzekucję - umorzone na podstawie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]2001 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "B" w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz nie uiszczonymi kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł na prezesa spółki K.M. Na decyzję tą K.M. działający przez pełnomocnika złożył odwołanie z dnia [...].11.2005 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w zakresie przeniesienia na K.M. odpowiedzialności za zobowiązania sp. z o.o. "B" w likwidacji jako osoby trzeciej w rozumieniu art.107 w związku z art.116 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez organ I instancji błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że za zobowiązania spółki z o.o. w likwidacji oprócz członków zarządu ponoszą odpowiedzialność także likwidatorzy ustanowieni przez sąd gospodarczy w związku z postanowieniem spółki z o.o. w stan likwidacji i nie postawieniem spółki we właściwym czasie w stan upadłości; naruszenie przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że odpowiedzialność członka zarządu sp. z o.o. za zobowiązania spółki obejmuje zaległość podatkową za miesiąc październik i listopad 2000 r., podczas gdy członkowie zarządu spółki z o.o. nie pełnili w tym okresie obowiązków członka zarządu; nie wskazanie podstawy prawnej ustalenia odpowiedzialności K.M. pełniącego funkcję likwidatora Spółki z o.o. w rozumieniu art.107 Ordynacji podatkowej jako osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązania osoby prawnej. Decyzją z dnia [...] o nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz postanowił uznać za bezzasadną skargę z dnia [...].01.2006 r. na działanie organu podatkowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z regułą wyrażoną w art.107 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają solidarnie osoby trzecie. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty i został określony w artykułach od 110 do 117 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji. Art.116 Ordynacji podatkowej ustanawia solidarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przesłankami orzeczenia odpowiedzialności tych podmiotów są powstanie zaległości z tytułu zobowiązań w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, nie wskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, nie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniających spoczywa na członku zarządu. "B" Spółka z o.o. została wpisana jako osoba prawna posiadająca jednoosobowy zarząd do Sądowego Rejestru Handlowego w dniu [...].04.2000 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w L. Wydział Gospodarczy z dnia [...] 06.2000 r. postawiono Spółkę w stan likwidacji, powołując likwidatora w osobie prezesa zarządu K.M. W okresie prowadzenia likwidacji Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 10 i 11/2000 r. Zdaniem strony zarząd i likwidator są oddzielnymi organami odrębnie umocowanymi, a zakres ich kompetencji jest różny zarówno rzeczowo jak i czasowo, wobec czego nie można łączyć odpowiedzialności członka zarządu i likwidatora spółki w zakresie podejmowanych przez nich czynności na rzecz spółki. Art.116 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje przede wszystkim na funkcję tego przepisu, która polega na ochronie interesów Skarbu Państwa i winna być rozpatrywana na tle przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27.06.1934 r. (Dz. U. z 1934r. Nr 57 poz. 502 z późn. zm.; dalej kh) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000r. oraz ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej ksh). Z treści art. 266 § 1 kh w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000 r. (obecnie art.276 ksh) wynika, że likwidatorami są członkowie zarządu chyba, że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej. Przepis ten tworzy tożsamość podmiotową członka zarządu i likwidatora i nie zmienia statusu osoby powołanej na członka zarządu, szczególnie w przypadku jednoosobowego zarządu "B" Spółka z o.o. Potwierdza to również zapis art.269 kh (obecnie art. 280 ksh), zgodnie z którym likwidatorzy co do swoich uprawnień i obowiązków podlegają przepisom przewidzianym dla zarządu spółki. K.M., sprawując funkcję likwidatora nie przestał być członkiem zarządu Spółki z o.o. i to właśnie na członka zarządu przeniesiono odpowiedzialność, a nie na likwidatora. W związku z tym zarzuty naruszenia art.116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej są zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niesłuszne, tym bardziej, że w okresie powstania zaległości K.M. był jedynym byłym członkiem zarządu spółki umocowanym w kompetencje likwidatora. Odmienna interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady odpowiedzialności osób zarządzających spółkami. Uznano za udokumentowany warunek powstania zaległości w czasie pełnienia przez K.M. funkcji prezesa zarządu. Warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest także wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Warunek ten został spełniony, na co wskazują postanowienia z dnia [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z o.o. "B". Bilans sporządzony na dzień 31.12.2001r., a także rachunek zysków i strat za okres 01.05.2000r. do 31.12.2000r. jednoznacznie wskazywały, że majątek Spółki nie wystarcza na pokrycie jej długów. Stan niewypłacalności Spółki wyrażający się brakiem aktywów na pokrycie zobowiązań istniał właściwie od początku działalności spółki. Świadczą o tym takie fakty jak to, że od początku działalności (maj 2000r.) do końca 2000r .Spółka generowała stratę. W maju 2000 r. strata wyniosła [...] zł., a za okres maj do grudnia 2000r. - [...] zł. Rachunek zysków i strat za okres maj-grudzień 2000 r. wykazał stratę [...] zł, która przekroczyła aż o [...] % kapitał zakładowy Spółki. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego i dzierżawiła obiekty i urządzenia od K.M., co potwierdza protokół o stanie majątkowym Spółki. Majątek obrotowy na dzień 31.12.2000 r. obejmujący należności [...] zł. i środki pieniężne [...] zł wyniósł [...] zł, a krótkoterminowe zobowiązania [...] zł. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej obliczony jako stosunek majątku obrotowego do zobowiązań wynosił 0,08 co praktycznie oznaczało, że Spółka nie była zdolna do regulowania swoich zobowiązań (zadowalający poziom płynności finansowej kształtuje się na poziomie 1,2 do 2,0). Wskaźnik stabilizacji finansowej (realizacja wszystkich zobowiązań do wielkości aktywów) ukształtował się na poziomie 12,33 i jest niekorzystny. Świadczy o znacznym stopniu zadłużenia. Tylko zaległości na rzecz budżetu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2000 r. i listopad 2000 r. ([...]- zł) oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten sam okres ([...] zł) przekroczyły w znacznym stopniu majątek spółki. Nie regulowanie długów miało miejsce już w listopadzie 2000 r. Nadto z pasywów bilansu wynikało, że w zasadzie zaległości dotyczące zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych wynosiły aż 84,18% wszystkich zobowiązań krótkoterminowych, a zobowiązania z tytułu dostaw i usług stanowiły tylko 2,83%. Ponadto K.M. od stycznia 1993 r. prowadzi na własne imię i nazwisko działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak utworzona od maja 2000 r. jednoosobowa Spółka z o.o. "B". W okresie działalności Spółki zmniejszyło się zatrudnienie w firmie jednoosobowej K.M., co oznacza, że część załogi została zatrudniona w Spółce. Odbiorcą wyrobów "B" już od 1995 r. była Firma "Cf" mająca być następnie głównym odbiorcą spółki "B". Odpowiedzialność K.M. mogłaby być wyłączona gdyby wykazał, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jej winy. Zdaniem organów podatkowych zobowiązany nie wskazał w sposób dostatecznie wiarygodny na żadną z powyżej zacytowanych przesłanek. Ponadto organ odwoławczy uznał, że w powiązaniu z rozstrzyganą sprawą pozostaje złożona w dniu [...].01.2006 r. skarga na działanie organu podatkowego, w której K.M. podważył treść zaświadczenia z dnia [...].12.2005 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . Zarzucił w niej, że ujawnione w zaświadczeniu zaległości dotyczą "B" Spółka z o.o., a nie K.M., zamieszkałego w L. Dnia [...].12.2005 r. K.M. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach lub o wysokości zaległości. Organ podatkowy zgodnie z przepisem art.306c Ordynacji podatkowej w dniu [...].12.2005 r. wydał stosowne zaświadczenie ujawniając figurującą na koncie zaległość z tytułu podatku VAT w kwocie [...] zł wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2000 r. Spółki z o.o. "B" w likwidacji na byłego prezesa spółki Pana K.M. Decyzja ta istniała, nie była uchylona, ani zmieniona, stanowiła więc podstawę istniejących po stronie Pana M. zobowiązań przekształconych następnie w zaległości podatkowe. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] uzupełnioną pismem z dnia [...] 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył K.M. działający przez pełnomocnika i wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucił im naruszenie prawa : - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wg stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw w ten sposób, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej - K.M. została wydana z przekroczeniem 3 letniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem zobowiązanie to wygasło z mocy prawa, - polegające na utrzymaniu w obrocie prawnym dwóch decyzji administracyjnych tożsamych przedmiotowo: decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] określającej zaległość podatkową osoby prawnej Spółki z o.o. i przeniesienie tego zobowiązania w całości do niniejszej decyzji polegającym na rażącym naruszeniu prawa, a zwłaszcza art.116 Ordynacji podatkowej bowiem nałożono również na skarżącego obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od dnia wydania decyzji o powstaniu obowiązku zapłaty podatku przez spółkę jak również kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do tej spółki, - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni tego przepisu polegający na przyjęciu, że za zobowiązania "B" spółka z o.o. w likwidacji ponosi odpowiedzialność likwidator będący równocześnie członkiem zarządu tej spółki, - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że członkowie zarządu spółki odpowiadają za zobowiązania, które powstały gdy nie pełnili obowiązków członka zarządu tej spółki, - art.109 Ordynacji podatkowej nakazującego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosować odpowiednio przepisy w tym artykule wymienione i dopiero po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ może naliczać odsetki za zwłokę, - polegające na rozstrzygnięciu jedną decyzją dwóch różnych przedmiotowo spraw a mianowicie pierwszej sprawy dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. na osobę trzecią i jednocześnie rozpatrzono drugą sprawę w tej samej decyzji - skargę na działanie organu uznając ją w drodze tej decyzji za bezzasadną. Uzasadniając podniesiono, że zdaniem skarżącego z chwilą bezskutecznej egzekucji w stosunku do zobowiązanego podatnika "B" Sp. z o.o. rozpoczął biec 3 letni termin o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do osoby trzeciej - jedynego członka zarządu K.M. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2000 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2002 r. i upłynął z dniem 31.12.2004 r. Przeniesienie zobowiązania podatkowego na członka zarządu może nastąpić w drodze decyzji, która ma charakter konstytutywny. Zdaniem skarżącego recypowanie przez organy podatkowe treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] wydanej w sprawie zaległości podatkowej osoby prawnej do treści sentencji zaskarżonych decyzji dotyczących odpowiedzialności za zaległości podatkowe członka zarządu spółki skłania do stwierdzenia, iż organy podatkowe po raz drugi orzekły o zaległym zobowiązaniu podatkowym. Skarżący uznał, iż osoba trzecia ponosi odpowiedzialność podatkową za cudzy dług od dnia wydania decyzji ustalającej jej odpowiedzialność w wysokości głównego zobowiązania wynikającego z decyzji o zaległości podatkowej podmiotu gospodarczego bez naliczania odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, bowiem decyzja ustalająca odpowiedzialność podatkową jest pierwszym aktem prawa podatkowego wskazującym osobie trzeciej na fakt istnienia obowiązku zapłaty cudzego długu, który może wypełnić w ustawowym terminie lub podjąć inne działania mające na celu wypełnienie obowiązku zapłaty. Nie może być tak, że organ podatkowy zwleka lub nieumiejętnie prowadzi postępowanie podatkowe przez pięć lat i wydaje decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podmiotu gospodarczego po upływie prawie 5 lat i "karze" dodatkowo w ten sposób osobę trzecią oraz obciąża ją dodatkowo kosztami bezskutecznej egzekucji. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie wydane były dwie decyzje organu pierwszej instancji - jedna w dniu [...], która została uchylona i druga z dnia [...], która została również uchylona z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia faktu czy zaprzestanie płacenia długów przez spółkę było trwałe. Organ pierwszej instancji nie poczynił w tym kierunku żadnych ustaleń, a organ drugiej instancji przy rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] nie zajął stanowiska w sprawie wydanych przez siebie zaleceń odnośnie wydania decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. na członka zarządu. Zdaniem skarżącego art.116 Ordynacji podatkowej mówi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, a organy podatkowe przyjęły, że odpowiedzialność tą ponosi nie wymieniony w tym przepisie likwidator. Skarżący uważa, że zastosowanie przepisu art.108 i art.109 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie ma zastosowanie dopiero od dnia wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego naruszenie prawa przez organ podatkowy polega na nałożeniu obowiązku zapłaty zaległych odsetek za zwłokę za czas do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Organy podatkowe wywodzą, że członek zarządu oraz likwidator tworzą tożsamość podmiotową. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że członek zarządu pełni swoje obowiązki tak długo aż nie zostanie odwołany lub zrezygnuje z pełnienia funkcji lub przestaje ją pełnić, tzn. rządzić sprawami spółki w sytuacji gdy spółka zostanie postawiona w stan upadłości lub likwidacji co ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem postawienie spółki w stan likwidacji ma na celu nie realizowanie celu gospodarczego spółki, dla którego została ona utworzona, lecz celu zakończenia jej działalności polegającej na doprowadzeniu do wykreślenia z rejestru spółek - "śmierci" prawnej podmiotu gospodarczego. Celem i obowiązkiem likwidatora jest doprowadzenie do wypełnienia wszystkich zobowiązań spółki wobec swoich kontrahentów handlowych. Zobowiązania wobec swoich kontrahentów handlowych likwidator spółki wypełnił i doprowadził do sytuacji, że nie miał już żadnych wierzycieli handlowych. Zgodnie z art. 274 § 1 ksh z chwilą podjęcia uchwały o otwarciu likwidacji spółki zachodzą istotne zmiany w funkcjonowaniu spółki jak i jej organów. O ile działa w dalszym ciągu bez ograniczeń zgromadzenie wspólników to funkcje zarządu i przysługujące mu uprawnienia (kierowania sprawami spółki, reprezentowania spółki) przejmują likwidatorzy spółki i od tej chwili wyłącznie likwidatorzy, a nie członkowie zarządu spółki regulują zaciągnięte przez spółkę w okresie likwidacji zobowiązania. Powołany przez organy podatkowe przepis art.116 Ordynacji podatkowej kształtuje odpowiedzialność członków zarządu w ten sposób, jak odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania cywilnoprawne spółki z o.o., o której stanowi art. 299 k.s.h. Podkreślono, że przyjęte regulacje stanowią wyjątek od przyjętej w prawie polskim generalnej zasady, że odpowiedzialność za zobowiązania ponosi tylko i wyłącznie ten podmiot, który te zobowiązania zaciągnął. Zarówno art.116 § 1 Ordynacji podatkowej jak i art. 299 k.s.h. jako osoby odpowiedzialne za zobowiązania spółki z o.o. wskazują tylko i wyłącznie członków zarządu. Zdaniem skarżącego, na podstawie powołanych przepisów, odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ponoszą członkowie innych organów spółki oraz wspólnicy. Z uregulowania tych przepisów wynika brak odpowiedzialności likwidatorów. Każdy wyjątek również i regulacja zawarta w art.116 Ordynacji podatkowej dotycząca jej zakresu podmiotowego nie może być interpretowana przez organy podatkowe rozszerzająco. Prawo podatkowe jako prawo ingerujące w prawo własności oraz inne zasady konstytucyjne winno mieć charakter precyzyjny i w żadnym wypadku poprzez zabiegi interpretacyjne nie wolno rozszerzać obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe rozszerzyły bezzasadnie treść art.116 Ordynacji podatkowej obciążając likwidatora spółki jak członka zarządu długiem spółki. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art.110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułów cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Skarżący podniósł także, że stanowisko organu podatkowego określające że "stan niewypłacalności spółki wyrażający się brakiem aktywów na pokrycie zobowiązań istniał właściwie od początku spółki" jest błędne, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji analizując całą dokumentację finansowo-księgowa pominął w swoich ustaleniach fakt, że spółka w miesiącu czerwcu, lipcu i dalszych miesiącach na bieżąco regulowała wymagalne zobowiązania. Z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazano, iż "gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości przy czym aby mogło stanowić przyczynę ogłoszenia upadłości, musi odnosić się do długów już wymagalnych." Organ podatkowy wydając decyzję powinien wnikliwie rozpatrzyć, czy członek zarządu miał możliwość podjęcia przewidzianych prawem działań wyłączających jego odpowiedzialność. W niniejszej sprawie zdaniem skarżącego z chwilą otwarcia likwidacji spółki K.M. jako członek zarządu został pozbawiony uprawnienia do dokonywania czynności w imieniu spółki i w związku z tym jego zaniechanie w tym zakresie nie może być uznawane jako zawinione. Natomiast w przypadku stwierdzenia ewentualnych naruszeń prawa skarżącemu jako członkowi zarządu winy przypisać nie można. Istotne znaczenie dla stwierdzenia odpowiedzialności członków zarządu ma data powstania zobowiązania podatkowego. Bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, że zaległość podatkowa powstała w chwili, kiedy dotychczasowy zarząd spółki nie pełnił już obowiązków i funkcji członka zarządu. Bezspornym jest też, że K.M. został jako członek zarządu wykreślony z rejestru sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...].11.2000 r. Zobowiązanie powstało w czasie gdy skarżący jako członek zarządu był pozbawiony wpływu na działalność spółki tak więc obciążenie członka zarządu spółki odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawne. Wprawdzie przepisy prawa nie określają statusu zarządu jak i jego członków w przypadku otwarcia likwidacji spółki, to jednak bezspornym jest, że z chwilą postawienia spółki w stan likwidacji członkowie zarządu tracą wszelkie przysługujące im z tytułu pełnionej funkcji uprawnienia w zakresie reprezentacji spółki i wypełnienia zaciągniętych w jej imieniu zobowiązań, a tym bardziej zaciąganiu nowych zobowiązań z racji postawienia spółki w stan likwidacji. Według autora skargi przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza ekonomiczna nie jest analizą ekonomiczną gdyż nie może być tak, jak to wykazał organ podatkowy, że spółka z kapitałem [...]- złotych była już nie wypłacalna w dniu rejestracji i z tej też racji trudno jej nadać przymiot analizy ekonomicznej, a zdaniem skarżącego poprawną analizę ekonomiczną może tylko i wyłącznie sporządzić biegły rzeczoznawca-ekonomista by ustalone fakty powiązać ze skutkami i działaniami likwidatora. Podkreślono, że w czasie działalności likwidatora spółka nie pozostawiła żadnych długów wobec swoich kontrahentów i pozostały tylko zobowiązania z tytułu nie zapłaconej składki ZUS i nie zapłaconego podatku VAT, który został skonsumowany na wypłatę wynagrodzeń pracowniczych. Wniosek organu podatkowego drugiej instancji o sporadycznym regulowaniu zobowiązań, nie wytrzymuje krytyki bowiem faktem jest, że wszystkie zobowiązania były regulowane zarówno przez zarząd spółki jak i przez likwidatora spółki. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji rozstrzygnął również o oddaleniu skargi z dnia [...].01.2006 r. złożonej przez skarżącego na działanie organu podatkowego, czym zdaniem skarżącego naruszył zasadę postępowania administracyjnego, w myśl której zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej przez organ drugiej instancji - a za taką należy uznać decyzję podatkową - wyznaczony jest zawsze zakresem rozstrzygnięcia sprawy dokonanej decyzją organu pierwszej instancji. Oznaczało to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się zasadna, choć nie w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia art.68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie reguluje bowiem w ogóle przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a kwestia ta zostało zawarta w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczającym 5 letni termin przedawnienia. Bezzasadny jest także zarzut istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji określających zaległość podatkową osoby prawnej. Wymaga bowiem podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej ma charakter subsydiarny, posiłkowy i występuje obok odpowiedzialności podatnika. Nie może być zatem mowy o istnieniu dwóch tożsamych przedmiotowo, a także podmiotowo decyzji wymiarowych. Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy jest także uprawiony do obciążenia osoby trzeciej zarówno odsetkami za zwłokę, jak i kosztami postępowania egzekucyjnego z uwagi na przepis art.107 § 2 pkt.2) i 4) Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także została przez organ odwoławczy rozpoznana skarga podatnika z dnia [...].01.2006 r. w trybie art.234 pkt.1) Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej kpa) z uwagi na zapis art.3 § 1 pkt.2) kpa nakazujący do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej stosowanie przepisów Działu VIII kpa dotyczącego skarg i wniosków. Za zasadny zaś należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art.116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000 r. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zmiana normatywna w zakresie podmiotowym nastąpiła od 1.01.2001 r. kiedy to krąg podmiotów rozszerzony został także o członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji i o członków zarządu spółki akcyjnej w organizacji. Dalszego rozszerzenia podmiotów - będących osobami trzecimi w stosunku do spółek kapitałowych - dokonał ustawodawca od 1.01.2003 r. dodając art.116 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio". Pojawiły się zatem dwie dalsze kategorie osób tj. pełnomocnicy spółek w organizacji i wspólnicy spółek w organizacji. Za ugruntowany należy uznać w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Określają one mianowicie istotne zasady wyznaczające zakres podmiotowy, a zatem wyznaczają zamknięty katalog podmiotów i jednocześnie wyznaczają swoisty numerus clausus tych przypadków (por. t.1 do art.107 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.379-380; wyrok NSA z dnia 5.03.2003 r. w sprawie III SA 2490/01, publ. M.Podat. 2003/10/40). Jak trafnie zauważono w skardze wśród podmiotów tych nie wymieniono likwidatorów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie do uwzględnienia jest stanowisko organów podatkowych jakoby po postawieniu Spółki z o.o. "B" w stan likwidacji jej jedyny członek zarządu K.M. nadal miał pełnić tą samą funkcję jako likwidator. Należy bowiem wskazać na zasadniczą zmianę ustrojową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następującą z chwilą otwarcia jej likwidacji. Likwidacja spółki stanowi bowiem złożony zespół czynności, którego celem jest spłacenie wierzycieli i ustalenie masy majątkowej netto. Jest to zatem zespół czynności będących odwrotnością fazy tworzenia spółki. Okoliczności zatem związane z procesem likwidacji nakazują widzieć w tym okresie spółkę z o.o. jako osobę prawną o szczególnym charakterze, której zdolność do czynności prawnych jest ograniczona (por. t.1 do art.265 w S. Sołtysiński i inni, Kodeks handlowy. Komentarz - Tom I, Wyd. C.H.Beck/PWN, Warszawa 1994, str.1133, Nb 1-2; A. Kidyba, Wybrane zagadnienia związane z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Monitor Prawniczy 2000/3/145). Szczególne cechy spółki w okresie likwidacji polegają na zakończeniu bieżących interesów, a dodatkowo wyróżnia ją posiadanie w tym okresie osobowości prawnej, realizacja zdolności do czynności prawnych tylko w zakresie wynikającym z celu likwidacji i przepisów szczególnych, działanie pod zmienioną firmą, a przede wszystkim zastępowanie działania niektórych organów (zarządu) przez działanie przedstawiciela ustawowego będącego likwidatorem. Wymaga podkreślenia, że kompetencje zarządu i kompetencje likwidatora są podobne, jednakże zakres możliwych do dokonania czynności przez likwidatora jest węższy i wyznaczony przez cel likwidacji. Działanie zarządu ma swoje uzasadnienie w teorii organów z art.38 Kodeksu cywilnego, podczas gdy w fazie likwidacji funkcje zarządu przejmują likwidatorzy będący jedynie przedstawicielami ustawowymi spółki w likwidacji. W doktrynie prawa handlowego wyróżniono aż 15 cech odróżniających likwidatorów od członków zarządu (zob. A. Kidyba, op. cit.). Jako najbardziej charakterystyczne wypada wymienić te, że likwidator jest odrębnym od spółki podmiotem prawa, podczas gdy zarząd nie ma podmiotowości prawnej i należy do wewnętrznej struktury spółki; likwidator nie podlega zasadom mandatu członka zarządu i jest powoływany na cały czas trwania likwidacji; same przepisy odróżniają zarząd od likwidatorów (art.207 i art.292 k.h. oraz aktualnie art.293 k.s.h.); inne są skutki wyrządzenia szkody przez zarząd, a inne przez likwidatorów, jak również inne są zasady i podstawy ich odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej; wina osób tworzących zarząd jest winą spółki, podczas gdy w przypadku likwidatorów brak jest podstaw do przypisania winy bezpośrednio spółce. Z chwilą zatem ustanowienia likwidatora, choćby był on tą samą osobą, która wcześniej tworzyła zarząd, zmienia się jego status i inne są skutki jego działań w postępowaniu likwidacyjnym. Prawa i obowiązki likwidatorów są analogiczne do praw i obowiązków członków zarządu, ale tylko w granicach celu likwidacji. Nie można także upatrywać podstawy prawnej do możliwości przenoszenia na likwidatorów odpowiedzialności za zobowiązania spółki w trybie art.116 Ordynacji podatkowej w treści art.269 k.h. (obecnie art.280 k.s.h.). Przepis ten stanowił bowiem, że likwidatorzy co do swych uprawnień i obowiązków podlegają przepisom działu niniejszego, przewidzianym dla zarządu spółki. Obecny art.280 k.s.h. stanowi zaś podobnie : "do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej". Odesłanie zatem z tej normy prawnej odnosi się do Działu IX Kodeksu handlowego (odpowiednio Rozdziału 6, Działu I, Tytułu III Kodeksu spółek handlowych), stanowiącego normy prawa prywatnego. Brak jest zaś jakiegokolwiek odesłania do innych aktów prawnych, w tym wyrażających normy innej gałęzi prawa należącej do sfery prawa publicznego za jaką należy uznać Ordynację podatkową. Godzi się także zauważyć, że sam legislator podatkowy rozróżnia fazy istnienia spółek kapitałowych i stosownie do nich statuuje stosowną odpowiedzialność różnych podmiotów określanych jako osoby trzecie. Jak wskazano to na wstępie niniejszych rozważań początkowo byli to tylko członkowie zarządu, następnie po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych także członkowie zarządu spółek kapitałowych w organizacji, a od 2003 r. także pełnomocnicy i wspólnicy tych ostatnich. Dotychczas nie wprowadzono zaś odpowiedzialności likwidatorów. Brak ujęcia w tym przepisie likwidatorów można zatem uznać za pewną niekonsekwencję ustawodawcy, na co wskazano w dotychczasowej literaturze, lecz nie można w oparciu o to konstruować tezy o objęciu odpowiedzialnością podatkową osób trzecich również innych osób zarządzających majątkiem spółki, jak likwidatorzy lub syndycy ( por. R.Kubacki, Zasady odpowiedzialności zarządców spółek kapitałowych za zobowiązania podatkowe, publ. Przegląd podatkowy 1998/2/3). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.116 Ordynacji podatkowej w podanym powyżej znaczeniu. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 1.500,- zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 3.600,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/M. Jaśniewicz