I SAB/Gl 3/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "B" S.A. w K. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Uzasadnienie. "A" S.A. pismem z dnia [...] 2003r.zwróciła się do Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług należnego za miesiąc [...] 1998 r. Wniosek spółki został rozstrzygnięty decyzją wspomnianego organu podatkowego z dnia [...] r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.z dnia [...] r. nr [...]. Na skutek skargi wniesionej do Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w trybie art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił rzeczoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w T. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Następnie właściwy dla rozpoznania sprawy Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług należnego za miesiąc [...] 1998 Decyzja ta wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczna. Pierwszą czynnością jaką po jej wydaniu podjął skarżący było zawiadomienie organu podatkowego o połączeniu "B" S.A z "A" S.A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr.94, poz. 1037, z późn. zm.) co skutkowało tym, że "B" S.A stała się następcą prawnym "A" S.A. Wobec tego Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.w dniu [...] 2004 r. przelał na jej konto z tego tytułu kwoty [...] zł i [...] zł. Jednak "B" S.A. stwierdziła, iż otrzymała środki w wysokości niższej od należnej. W myśl bowiem art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nadpłata podlega oprocentowaniu w przypadku, gdy decyzja ją stwierdzająca nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia w tej sprawie wniosku, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik. Zdaniem podatnika takie okoliczności miały miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty "A" S.A. złożyła w dniu [...] 2003 r., natomiast nadpłata została stwierdzona decyzją z dnia [...] r., tj. po upływie 21 miesięcy. Ponadto-zdaniem strony skarżącej- do powstałej zwłoki w zakończeniu sprawy niewątpliwie przyczyniły się organy podatkowe wydając błędne decyzje skutkujące koniecznością ich wycofania z obiegu prawnego. Dlatego też "B" S.A. mając na względzie swój interes prawny pismem z dnia [...] 2004 r. poinformowała Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., iż w oparciu o powyższą regulację prawną otrzymane środki zaliczyła odpowiednio w wysokości [...] zł na poczet nadpłaty oraz w wysokości [...] zł na poczet oprocentowania. Z dokonanego zaliczenia wynikało, że na organie podatkowym ciąży nadal obowiązek zwrotu części nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] 2005r. wezwał "B" S.A. do uzupełnienia wniosku zawartego w piśmie z dnia [...] 2004 r. oraz szczegółowe wskazanie zakresu żądania. W odpowiedzi podatnik pismem z dnia [...] 2005r. poinformował organ podatkowy iż uprzednio złożone pismo nie jest podaniem podlegającym opłacie skarbowej, a miało ono jedynie na celu poinformowanie organu podatkowego o sposobie zaliczenia otrzymanych środków. Jednocześnie pismem z dnia [...] 2005r. "B" S. A. przesłała do organu podatkowego. ostateczne wezwanie do zapłaty nieuregulowanej dotychczas części nadpłaty z oprocentowaniem, z zagrożeniem dochodzenia należnych środków na drodze powództwa cywilnego. W odpowiedzi organ podatkowy przesłał do skarżącego pismo z dnia [...] 2005r.w którym stwierdził brak podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Jego zdaniem prowadzone przez niego postępowanie nie trwało dłużej niż 2 miesiące. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku postępowania toczącego się przed Urzędem Skarbowym w T.. W każdym przypadku decyzja rozstrzygająca sprawę została wydana z zachowaniem terminu wynikającego z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powołał się nadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia. 30 listopada 2001r. sygn, akt III SA 2579/00. Pismo to doręczono stronie skarżącej w dniu [...] 2005r. a w dniu [...] 2005r."B" S.A. w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu części nadpłaty wraz z oprocentowaniem stwierdzonej decyzją tego organu z dnia [...] r.nr. [...]. W skardze wniosła o stwierdzenie obowiązku zwrotu powyższej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem i zobowiązanie organu podatkowego do jej zwrotu w określonym przez Sad terminie. W uzasadnieniu skargi, po szczegółowym przedstawieniu przebiegu postępowania skonstruowano wywód zmierzający do wykazania błędności stanowiska organu podatkowego .W tych ramach zauważono, że na gruncie Ordynacji podatkowej brak podstaw do rozróżnienia decyzji "o stwierdzeniu nadpłaty" od decyzji "w sprawie stwierdzenia nadpłaty" Zwrócono też uwagę, iż przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej dotyczą dwóch odmiennych sytuacji. Regulacja prawna zawarta w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy nie zwróci nadpłaty (już stwierdzonej) w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z kolei art. 78 § 3 pkt 3 lit. b tej ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wyda decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Strona skarżąca uważa, że bezskuteczne jest powoływanie się na decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. skoro została ona wycofana z obiegu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.nr [...].Twierdzenie organu podatkowego iż zachował dwumiesięczny termin przy wydawaniu decyzji z dnia [...] r. nr [...] nie jest trafne skoro nie wskazuje od jakiego zdarzenia termin ten liczy. Tymczasem organ podatkowy wydając decyzję z dnia [...] r. zachował dwumiesięczny termin gdyby go liczyć od daty wydania upoważnienia z dnia [...] 2004 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie. Od daty tego zdarzenia przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają jednak prawa do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a w świetle art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy - również orzekanie w sprawach skarg dotyczących bezczynności organów w tym zakresie. Nie ma wątpliwości, że obowiązek zwrotu nadpłaty jest nałożonym na organ podatkowy obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa skonkretyzowanym w indywidualnej sprawie wydaną decyzją administracyjną. Natomiast zwłoka ze zwrotem stwierdzonej nadpłaty jest niewątpliwie przejawem bezczynności organu w wykonywaniu nałożonych na niego obowiązków. W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej bezczynność Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.w przedmiocie zwrotu części należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest przesłanką do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.w odpowiedzi na skargę podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko sformułowane w piśmie procesowym z dnia [...] 2005r.wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy mamy w sprawie do czynienia ze skargą na bezczynność o jakiej stanowi przepis art.3§2 pkt.8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.(Dz.U.nr.153 poz.1270 ) a jeśli tak, to czy jest ona zasadna. Przepis ten stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt.1-4. Przepis ten wyznacza zakres przedmiotowy skargi na bezczynność .Tak wiec zaskarżenie bezczynności organu administracji publicznej jest dopuszczalne w takim tylko zakresie ,w jakim dopuszczalne jest na mocy powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów i czynności . Oznacza to, że skarga na bezczynność organu administracji publicznej w procesie podejmowania decyzji administracyjnych w związku z metodą klauzuli generalnej na której zostało oparte określenie zakresu dopuszczalności ich zaskarżania ograniczona jest tylko wyłączeniami właściwości sadów administracyjnych określonymi w art.5 ustawy z dnia 30 sierpnia-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odniesieniu zaś do postanowień oraz innych aktów i czynności oprócz powyższego wyłączenia z art.5 p.p.s.a. spraw w których sądy te nie są właściwe ,mamy również do czynienia z zawężeniem wynikającym z postanowień art.3§2 pkt.2-4 który ogranicza dopuszczalność zaskarżenia postanowień oraz innych aktów i czynności do określonych w nim kategorii. W tym samym -ograniczonym zakresie dopuszczalna jest skarga na bezczynność organów administracji publicznej związana z procesem podejmowania postanowień oraz innych aktów i czynności.(por .Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz.T.Woś,H.Knysiak-Molczyk.M.Romańska.Wyd.LEXIS NEXIS W-wa 2005r.s.85) Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie, lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie ale-mimo istnienia ustawowego obowiązku-nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji ,postanowienia lub innego aktu albo nie podjął stosownej czynności (T.Woś op.cit.s.86) Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że skarżący oparł skargę na przepisie art.3§2pkt.8 p.p.s.a. przyjmując-jak wynika to z uzasadnienia skargi-że bezczynność organu podatkowego polegała na zwłoce ze zwrotem nadpłaty stwierdzonej decyzją organu podatkowego. Innymi słowy, zdaniem skarżącego-organ podatkowy nie wykonał swego obowiązku wynikającego z przepisów prawa, skonkretyzowanego w indywidualnej sprawie wydaną decyzją administracyjną. Wynika z tego, że skarżący uważa, iż mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ podatkowy nie dokonuje czynności materialno-technicznej polegającej na zwrocie części nadpłaty. Skarżący bowiem dokonał zarachowania kwoty jaką otrzymał w wykonaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] r.na nadpłatę i oprocentowanie należne – w jego przekonaniu-żądając zwrotu reszty nadpłaty jaka należy się mu po dokonaniu tego zarachowania. Stanowisko skarżącego nie jest jednak trafne. Otóż, niezbędne jest w tym miejscu rozważań przypomnienie ,iż miedzy stroną skarżącą a organem podatkowym powstał spór, którego istota sprowadza się właśnie do odpowiedzi na pytanie, czy nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń 1998r.w wysokości [...] zł. stwierdzona ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] r.nr. [...] podlega oprocentowaniu na podstawie art.78 §3 pkt.3 lit.b Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, iż rozstrzygnięcie tego sporu winno było nastąpić w decyzji określającej wysokość nadpłaty. Organ podatkowy bowiem stwierdzając nadpłatę, ma obowiązek orzec o jej oprocentowaniu. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądał naliczenia od tej kwoty odsetek.(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2004r.sygn.akt-IIISA 808/02 LEX nr.108579) Jeśli organ I instancji tego wbrew przepisom nie uczynił, to podatnik nie zgadzając się z takim orzeczeniem, które nie zawierało istotnego z punktu widzenia jego interesu prawnego rozstrzygnięcia mógł skorzystać z przysługującego mu prawa wniesienia środka odwoławczego w tym spornym zakresie. Skoro jednak tego nie uczynił w przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej trybie, to niezależnie od tego, jak ocenić trafność przytoczonej w skardze argumentacji nie można uznać, by zaniechanie skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do zainicjowania instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji mogło zostać zastąpione przyznaniem jej prawa do wniesienia skutecznej skargi na bezczynność organu podatkowego. Z tych zatem powodów, uznając, iż strona skarżąca nie wykazała, by wymieniony w skardze organ podatkowy dopuścił się bezczynności w rozumieniu art.3§2pkt.8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270) skargę jako niezasadną należało oddalić w oparciu o przepis art.151 tej ustawy.