VI SA/Wa 2165/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Asesor WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych oddala skargę Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...], po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] czerwca 2005r. o odmowie dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych Pana P. P. Do wydania tej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Minister Finansów po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] lutego 1997r. Pana P. P. (dalej skarżący), decyzją z dnia [...] sierpnia 1998r. odmówił skarżącemu dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych z powodu niespełnienia wymogu określonego w art. 84 ust. 1 w związku z art. 85 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 86 z późn. zm., w niniejszej sprawie: warunku wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek czynności doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem wejścia w życie ustawy (1 stycznia 1997r.). Pan P. P. nie spełniał tego warunku ponieważ działalność w zakresie doradztwa podatkowego wykonywał od [...] marca 1996r., a więc licząc do [...] stycznia 1997r. przez okres niespełna 10 miesięcy. Wnioskiem z dnia [...] września 1998r. Pan P. P. wystąpił o ponowne rozpatrzenie sprawy, argumentując by do okresu wykonywania czynności doradztwa podatkowego doliczyć mu okres zatrudnienia w urzędzie skarbowym, gdzie zdobywał praktykę niezbędną doradcy podatkowemu. Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 1998r. utrzymał w mocy decyzję o odmowie dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych Pana P. P., albowiem zatrudnienie w organach podatkowych nie mogło stanowić podstawy do uzyskania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych, a okres wykonywania czynności doradztwa podatkowego był krótszy niż wymagane 12 miesięcy. W wyniku rozpatrzenia skargi na powyższą decyzję, jaką złożył P. P., (dalej jako skarżący), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2004r. sygn. akt 6 II SA 3210/01 uchylił obie decyzje uznając, iż decyzja z dnia [...] sierpnia 1998r. została podpisana przez osobę nie posiadającą upoważnienia Ministra Finansów. Skarga kasacyjna wniesiona przez Ministra Finansów, postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2004r. (sygn. akt GSK 862/04) została odrzucona. W dniu 16 lutego 2005r., po otrzymaniu postanowienia NSA wraz z aktami sprawy, Minister Finansów podjął czynności zmierzające do załatwienia sprawy wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych skarżącego. Pan P. P. zażądał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pana T. R. Ponadto przedstawił oświadczenie Pana T. R., w którym ten stwierdził, że w roku 1993 prowadził wraz z żoną spółkę cywilną N. i w okresie od [...] października 1993r. do [...] grudnia 1993r. na rzecz ich spółki Pan P. P. udzielał porad, opinii, wyjaśnień z zakresu prawa podatkowego, prowadził księgę przychodów i rozchodów oraz sporządzał zeznania i deklaracje. Minister Finansów w dniu [...] kwietnia 2005r. w obecności pełnomocnika skarżącego Pana D. M. przesłuchał świadka Pana T. R. na okoliczność złożonego oświadczenia. Podczas przesłuchania świadek nie był już w stanie potwierdzić faktów, o których pisał w oświadczeniu, mówiąc, że nie pamięta dokładnie tego okresu ze względu na upływ czasu. Ponadto Minister Finansów wystąpił do Urzędu Skarbowego [...] o odnalezienie i przekazanie dokumentów dotyczących spółki cywilnej N., w szczególności formy opodatkowania tej działalności, ewentualnie zatrudnienia w niej Pana P. P. Zwrócono się również do Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń Delegatura w [...] o przekazanie dokumentów będących w posiadaniu Biura, a dotyczących spółki "N.". Urząd Skarbowy [...] pismem z dnia [...] kwietnia 2005r. poinformował, że spółka N. w latach 1993r. -1994r. opłacała zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Biuro Działalności Gospodarczej i Zezwoleń Delegatura w [...] przekazało Ministrowi Finansów informacje, że w okresie od [...] kwietnia 1993r do [...] marca 1994r. Pani J. R. posiadała wpis do ewidencji działalności gospodarczej dotyczący działalności firmy N. spółka cywilna wspólnie z Panem R. M. Skontaktowano się również z Panią J. R., która w pierwszej rozmowie telefonicznej podała, że spółka N. w 1993r. była opodatkowana w formie karty podatkowej. Podczas przesłuchania w charakterze świadka, Pani J. R. nie potwierdziła ani faktu zawarcia umowy tej treści ani swojego podpisu pod tą umową. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2005r. odmówił skarżącemu dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych uznając, że przedłożona umowa zlecenia nie mogła być przez skarżącego faktycznie wykonywana. Spółka N. w 1993 roku opodatkowana była w formie karty podatkowej, co zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami -w szczególności § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. z 1991r. Nr 124, poz. 551 z późn. zm.) - zwalniało ją od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o obrocie i dochodzie oraz wpłacania zaliczek na podatki obrotowy i dochodowy. Stosownie do § 12 w/w rozporządzenia podatnicy opodatkowani w tej formie byli zobowiązani tylko do zapłaty kwoty podatku, określonej w decyzji urzędu skarbowego, bez wezwania w terminie do dnia 7 każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za miesiąc grudzień - w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego. Przedstawiona, jako dowód umowa zlecenia, przewidywała natomiast prowadzenie księgi przychodów i rozchodów spółki N., której to księgi spółka nie prowadziła, a zatem umowa nie mogła być wykonywana. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzucił między innymi błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że umowa z dnia [...] października 1993r. między nim a spółka cywilną N. nie była wykonywana. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisu art. 80 k.p.a. poprzez dowolne przyjęcie, że zeznania świadków T. R. i J. R. nie potwierdziły faktycznego wykonywania czynności doradztwa podatkowego przez Pana P. P. Rozpatrując złożony wniosek Minister Finansów stwierdził, że przeprowadzone w sprawie Pana P. P. postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że przedstawiona przez skarżącego umowa zlecenia z [...] października 1993 r., jeżeli w ogóle była zawarta, nie była faktycznie wykonywana. Spółka cywilna N. była opodatkowana w formie karty podatkowej, co oznaczało, że jedynym jej obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego było terminowe wpłacanie określonej w decyzji urzędu skarbowego kwoty podatku. Zdaniem Ministra Finansów - nawet jeżeli umowa tej treści była zawarta - choć w tej sytuacji wydaje się to nieprawdopodobne - to nie ulega wątpliwości, że nie była ona wykonywana, biorąc pod uwagę przedmiot zlecenia. Spółka "N." nie miała obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, wobec tego skarżący nie mógł wykonywać umowy w tej części, co zresztą wyraźnie potwierdziła świadek Pani J. R. (książki przychodów i rozchodów z całą pewnością nie prowadził, ale być może umowa była przygotowana na przyszłość - str. [...] protokołu przesłuchania). W pozostałej części, czyli w zakresie udzielania spółce porad z zakresu prawa podatkowego celem prawidłowego, a także terminowego i zgodnego z obowiązującymi przepisami spływu wszelkiej dokumentacji do właściwego urzędu skarbowego umowa również była bezprzedmiotowa. Spółka "N." nie była zobowiązana do przekazywania żadnej dokumentacji do urzędu skarbowego, a zatem nie potrzebowała porad w tym zakresie. Świadek Pani J. R. wyraźnie stwierdziła, że jeżeli z Panem P. P. były konsultowane jakieś sprawy podatkowe to nie dotyczyły one prowadzonej firmy (str. [...] protokołu). Z kolei świadek Pan T. R. w trakcie przesłuchania nie potwierdził faktów, które podał w swoim oświadczeniu z dnia [...] marca 2004 r. Zeznając - po upływie roku od czasu napisania oświadczenia - stwierdził, że nie pamięta dokładnie, co konkretnie robił Pan P. P. dla spółki "N.". Co prawda na pytania pełnomocnika strony, czy Pan P. P. zajmował się projektami pism do urzędów skarbowych i czy obliczał podatki, Pan T. R. odpowiedział twierdząco "tak", jednakże nie można dać wiary temu zeznaniu wobec ustalonego później faktu, że firma "N." była opodatkowana w formie karty podatkowej. Decyzja i w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na okres od [...] kwietnia do [...] grudnia 1993 r. została wydana [...] kwietnia 1993 r., a zatem dużo wcześniej niż miała być realizowana rzekoma umowa zlecenia. Zgodnie zaś z § 2 ust. 1 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej podatnicy opodatkowani w tej formie byli zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań i deklaracji oraz deklaracji o obrocie i dochodzie, jak też wpłacania zaliczek na podatki obrotowy i dochodowy. Powstaje w związku z tym pytanie, jakie projekty pism do urzędów skarbowych miałby sporządzać Pan P. P. oraz jakie podatki obliczać? Ponadto organ wskazał, że wiarygodność świadka Pana T. R. została podważona przez fakt, że jego oświadczenie z dnia [...] marca 2004 r. odnośnie prowadzenia przez Pana P. P. księgi przychodów i rozchodów oraz sporządzania dla spółki zeznań i deklaracji podatkowych okazało się fałszywe. W konkluzji uzasadnienia decyzji, Minister Finansów biorąc pod uwagę całokształt przeprowadzonego w sprawie wpisu warunkowego Pana P. P. postępowania, stwierdził, że przedstawiona przez skarżącego kopia , umowy zlecenia z [...] października 1993 r. sporządzona została wyłącznie do celów prowadzonego postępowania. Za słusznością tej tezy przemawia przede wszystkim fakt, że zawarcie w 1993 r. umowy tej treści przez spółkę opodatkowaną w formie karty podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z zasadami logiki i racjonalności działania. Ponadto jest zupełnie niezrozumiałe, że skarżący nie powoływał się na fakt świadczenia usług doradztwa podatkowego w 1993 r. w trakcie postępowania prowadzonego w latach 1997 - 1998. Przecież okres trwania umowy - 3 miesiące - równy jest okresowi, jakiego brakowało skarżącemu do uzyskania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Należy dodać, że ustawa o doradztwie podatkowym nie nakładała na osoby ubiegające się o wpis obowiązku przedłożenia dowodów na okoliczność wykonywania czynności doradztwa podatkowego. To na Ministrze Finansów ciążył obowiązek ustalenia, czy wnioskodawca spełnia warunki ustawowe, dla dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Minister Finansów korzystał z pomocy podległych organów podatkowych, w celu ustalenia czy też potwierdzenia faktycznego wykonywania przez wnioskodawców choćby jednej z czynności doradztwa podatkowego przez okres wymagany ustawą. Po tylu latach weryfikacja faktu powołanego przez skarżącego nie byłaby możliwa z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązań z 1993r. i likwidację akt podatkowych w urzędach skarbowych. Ustalenie najistotniejszego dla sprawy faktu, który podważył całkowicie wiarygodność przedłożonej umowy zlecenia i oświadczenia świadka Pana T. R. było możliwe dzięki pomocy Pani J. R., która w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2005 r., zaraz po przesłuchaniu świadka Pana T. R., zaskoczona telefonem z Ministerstwa Finansów wskazała formę opodatkowania spółki "N." przysyłając następnie kopię decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Wobec tak konkretnych ustaleń co do stanu faktycznego w 1993r. - popartych dokumentami urzędowymi - nie można było dać wiary przedłożonej umowie zlecenia jak również zeznaniom świadków, którzy nie byli pewni zdarzeń mających miejsce przed 12 laty. Pani J. R. zaskoczona treścią przedstawionej jej umowy nie potrafiła potwierdzić jej zawarcia ani swojego podpisu pod umową, wysuwała natomiast domysły, że chodziło o nawiązanie współpracy z Panem P. P. w przyszłości, że jeżeli doradzał to nie w sprawach bieżących spółki "N.", lecz przyszłej działalności jej i Pana T. R. Właśnie na tej części zeznań świadka opierał się wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżący wywodził, że doradztwo podatkowe może dotyczyć również przyszłych obowiązków podatkowych, a zatem udzielając porad w tym zakresie wykonywał choćby jedną z czynności doradztwa podatkowego. Należy zauważyć, że w okresie, który rozpatrujemy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym - w brzmieniu sprzed jej zmiany w 2001r. - czynnością doradztwa podatkowego było udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe jest pojęciem węższym od obowiązku podatkowego, z którego wynika. Oznacza ono konkretne zobowiązanie podatnika do uiszczenia na rzecz budżetu określonego świadczenia pieniężnego (podatku). Państwo J. i T. R. nie prowadzili w 1993r. wspólnej działalności, nie byli zatem w związku z tym podatnikami, na których ciążyło zobowiązanie podatkowe. Natomiast udzielanie porad i wyjaśnień można było uznać za czynność doradztwa podatkowego wyłącznie wówczas, gdy było wykonywane na rzecz konkretnego podatnika w zakresie jego istniejących zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2005r. w sprawie odmowy dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych Pana P. P. Na powyższą decyzję Pan P. P. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Zarzucił naruszenie przepisów art. 7-8, art. 77 § 1 i § 4 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że umowa zlecenia zawarta pomiędzy skarżącym a Panią J. R. w dniu [...] października 1993r. została sporządzona wyłącznie dla celów postępowania toczącego się w sprawie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych Pana P. P. oraz że nie była wykonywana. Ponadto skarżący zarzucił decyzji Ministra Finansów naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym w wersji obowiązującej w dniu jej wejścia w życie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko odnośnie nie spełniania przez skarżącego wymogu faktycznego wykonywania czynności doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem wejścia w życie ustawy o doradztwie podatkowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na dokonaniu błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, stwierdził, że kwestia ta nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie dokonane przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu do decyzji z dnia [...] sierpnia 2005r. ustosunkowano się do tej sprawy wyłącznie ze względu na fakt, że skarżący we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy szczegółowo odniósł się do wykonywania doradztwa podatkowego w zakresie szeroko rozumianych obowiązków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych kryteriów, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestionowana decyzja odmawiająca skarżącemu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych jest zgodna z przepisami prawa materialnego, a w szczególności mającymi zastosowanie w sprawie przepisami art. 84 ust. 1 w związku z art. 85 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86). Wymienione przepisy uzależniają uzyskanie warunkowego wpisu na listę doradców podatkowych od faktycznego wykonywania przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem wejścia w życie ustawy czynności doradztwa podatkowego we własnym imieniu i na własny rachunek. Ustawa weszła w życie 1 stycznia 1997 r. Poza sporem jest, że skarżący faktycznie prowadził taką działalność w okresie od [...] marca 1996 r. do dnia [...] stycznia 1997 r., tj. przez okres niespełna 10 miesięcy. Sporny jest pozostały okres, który skarżący początkowo wykazywał pracą w urzędzie skarbowym a dopiero po wydaniu decyzji o odmowie dokonania wpisu warunkowego (zatrudnienie w organach podatkowych nie stanowiło podstawy do uzyskania wpisu), przedłożył umowę – zlecenie zawartą w dniu [...] października 1993 r. Określony w § 1 tej umowy zakres zlecenia obejmował oprócz prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, udzielanie porad z zakresu prawa podatkowego ale w ograniczonym zakresie, związanym z dokumentacją kierowaną do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, iż przedłożona umowa nie była wykonywana. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż wskazana w umowie spółka była opodatkowana w formie karty podatkowej, co czyniło zbędnym prowadzenie korespondencji z urzędem skarbowym a tym samym udzielanie porad związanych z tą korespondencją. Ponadto, organ na podstawie uzyskanych dokumentów, ustalił że Państwo J. i T. R. nie prowadzili w 1993r. wspólnej działalności, nie byli zatem w związku z tym podatnikami, na których ciążyło zobowiązanie podatkowe. Trafnie zatem wywiódł, że udzielanie porad i wyjaśnień można uznać za czynność doradztwa podatkowego wyłącznie wówczas, gdy są wykonywane na rzecz konkretnego podatnika w zakresie jego istniejących zobowiązań podatkowych. Niezasadne są ponawiane zarzuty odnośnie naruszenie przepisów postępowania, do których już odniósł się organ w postępowaniu odwoławczym. Organ rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, nie pominął żadnego przeprowadzonego dowodu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 80 k.p.a., dokonał oceny zgromadzonego materiału. Odmówił uznania za wiarygodne zeznań świadków i szczegółowo uzasadnił przyczyny tej odmowy. Sąd podzielił przedstawioną argumentację. Mając powyższe na uwadze, skargę uznano za nieuzasadnioną i dlatego na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji.