I SA/Gd 976/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi firmy "A" w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 976/05 U z a s a d n i e n i e Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania "A." Sp. z o. o. od decyzji Wójta z dnia [...] r. w sprawie określenia w/w Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., w kwocie 41.592,60 zł, działając na podstawie: • art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Nr 8, • art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: z 2002 r. Nr 9, poz. 84; zm.: Nr 200, poz. 1683; z 2003 r. Nr 110, poz. 1039, Nr 200, poz.1953, Nr 203, poz.1966), • § 1 ust. 1 uchwały Rady Gminy Nr [...] z dnia 10 grudnia 2002 r., w sprawie wysokości stawek podatków i opłat lokalnych w 2003 r., na terenie Gminy , decyzją z dnia [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: Dnia 20 sierpnia 2004 r. Podatnik - "A." Sp. z o. o. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r., wykazując w poz. "grunty związane z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza i leśna" - 969 m2 podstawy opodatkowania. Postanowieniem z dnia 8 października 2004 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia "A." Sp. z o. o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i leśnym za lata 2001 - 2004, natomiast decyzją z dnia [...] określił wobec w/w "A.", wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 41.592,60 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że Spółka w 2003 r. pozostawała właścicielem m. in. działek położonych w obrębie geodezyjnym Ł.: nr od [...] do [...] o łącznej powierzchni 58.442 m2 (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów symbolem "K"). Swoje ustalenia organ podatkowy - dokonał na podstawie wypisu z ewidencji gruntów oraz notatki służbowej sporządzonej na podstawie danych zawartych w księgach wieczystych. W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka wnosząc o jej uchylenie stwierdza, iż organ podatkowy niezasadnie objął podatkiem od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki (tj. działki oznaczone nr od [...] do [...]). Strona odwołująca się przyznaje jednak, iż w ewidencji gruntów i budynków grunty te do dnia 3 sierpnia 2004 r. (tj. do dnia wydania przez Starostę Powiatowego decyzji o zmianie klasyfikacji gleboznawczej tych gruntów) oznaczone były jako kopaliny ("K"). Organ podatkowy uwzględnił tę zmianę dopiero od dnia jej dokonania, tj. od sierpnia, jednakże - zdaniem Strony odwołującej się grunty te - stanowiły nieużytki od 30 lat, co zostało stwierdzone w "Protokole z przeprowadzenia klasyfikacji gruntów na małych obiektach" z dnia 27 lipca 2004 r. Zdaniem Strony odwołującej się grunty te - jako nieużytki - korzystały ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym - co podkreśla Strona - grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona odwołująca się wskazuje, że powyższy przepis nie mówi o tym, że zwolnione są ,,grunty zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki", a zatem uznać należy, że zwolnione od podatku są grunty faktycznie stanowiące nieużytki. W piśmie z dnia 3 października 2005 r. Spółka podtrzymała swoje twierdzenie, iż ewidencja gruntów i budynków nie może stanowić wystarczającego dowodu na okoliczność tego, czy dane grunty są nieużytkami - określenie gruntu w ewidencji gruntów stwarza domniemanie stanu faktycznego w niej określonego, jednak jest to domniemanie wzruszalne (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1994 r., sygn. akt III CZP 46/94). Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znajduje podstaw do uwzględnienia odwołania przywołujące przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdza, iż okolicznością istotną z punktu widzenia wymiaru podatku od nieruchomości musi być każdorazowo ustalenie przez organ podatkowy do jakiego użytku gruntowego należy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem opodatkowania. W tej kwestii miarodajny charakter posiadają dane wynikające z treści ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta bowiem stanowi dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów, a szczegółowe zasady jej prowadzenia zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). SKO podkreśla, iż zasadą jest, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, a zatem - w myśl tego przepisu - stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania w postępowaniu podatkowym danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, natomiast to podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów winien każdorazowo wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, tj. wobec starosty. W rozważanej sprawie zdaniem SKO skoro grunty o pow. 58.442 m2 objęte działkami o nr [...] oraz [...] uzyskały status "nieużytków" mocą decyzji Starosty Powiatowego z dnia [...] (znak: [...]) i na tej podstawie zostały dopiero jako takie wpisane w ewidencji budynków i gruntów, to nie miały takiego statusu w 2003 r., a zatem nie mogły być objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za rok 2003. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie, powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art.7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona Skarżąca stoi na stanowisku, iż ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy, o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia ustanowionego w nim zwolnienia (m.in. w stosunku do nieużytków) od zapisu w ewidencji gruntów i budynków (tak, jak to czyni w art. 2 ustawy), tak więc uznać należy, że zwolnione od podatku są grunty faktycznie stanowiące nieużytki. Co do ewidencji gruntów i budynków Skarżący stwierdza, iż twierdzenia organów podatkowych dotyczące szczególnej mocy dowodowej (art. 194 Ordynacji podatkowej) wypisów z ewidencji gruntów i budynków nie znajdują oparcia w normach prawnych ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, gdyż brak jest w przepisach tych aktów przyjęcia zasady jawności materialnej danych zawartych w ewidencji (tj. domniemania prawdziwości danych zawartych w ewidencji do czasu, gdy nie zostaną one zmienione). Ewidencja gruntów i budynków nie pełni właściwej dla innych rejestrów funkcji ochrony obrotu prawnego, lecz wyłącznie funkcję informacyjną (ujawniającą); jest co prawda zbiorem informacji o stanie prawnym i faktycznym nieruchomości gruntowych lecz pełniącym funkcję pomocniczą wobec podstawowego dla obrotu prawnego systemu ksiąg wieczystych. Z tego też względu, podmiot będący właścicielem zarejestrowanej nieruchomości może kształtować swoje stosunki prawne bez zważania na aktualność treści ewidencji gruntów i budynków, sam zaś wpis do ewidencji nie ma co do zasady charakteru prawotwórczego (konstytutywnego); prawa wynikają ze zdarzeń, a nie z samego wpisu - zasadą jest deklaratoryjność wpisu, a wyjątki od tej zasady muszą wynikać z wyraźnego przepisu prawa i nie mogą podlegać interpretacji rozszerzającej. Wypis z ewidencji - zdaniem Skarżącej - jest "zwykłym" dokumentem urzędowym i możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu wobec jego treści. Prawo geodezyjne i kartograficzne nie nadaje mu bowiem szczególnej (niepodważalnej mocy dowodowej), analogicznej dla mocy dowodowej aktów stanu cywilnego. Roli takiej nie należy w szczególności przypisywać art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, gdyż przepis ten ma charakter odsyłający i musi być rozpatrywany w łączności z przepisami ustaw podatkowych, np. art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że niezależnie od faktycznego charakteru gruntu, dla objęcia nieruchomości podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie ma treść ewidencji gruntów i budynków (w tym zakresie wpis do ewidencji ma charakter konstytutywny - prawotwórczy). Przepis natomiast art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia zwolnienia przedmiotowych gruntów stanowiących nieużytki od treści ewidencji gruntów i budynków. Uzależnianie więc przez organy podatkowe zwolnienia przedmiotowych gruntów stanowiących nieużytki od treści ewidencji gruntów i budynków stanowi bezpodstawne zastosowanie wykładni zawężającej. Strona Skarżąca wskazuje, że skoro wpisy do ewidencji gruntów i budynków dokonywane są - zgodnie z art. 23 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne na podstawie określonych dokumentów urzędowych (decyzji i orzeczeń sądowych) lub aktów notarialnych, przedłożenie tychże decyzji, orzeczeń czy aktów w postępowaniu administracyjnym w celu udowodnienia niezgodności treści ewidencji ze stanem faktycznym lub prawnym, skutecznie podważa domniemanie prawdziwości tej ewidencji jako dokumentu urzędowego. Zdaniem więc Skarżącego - podatnik w niniejszej sprawie wykazał niezgodność danych zawartych w ewidencji ze stanem prawnym, przedstawiając na tę okoliczność decyzję o zmianie klasyfikacji gleboznawczej gruntów. Problem prawny wynikły w niniejszej sprawie nie dotyczy więc treści ewidencji gruntów i budynków, tylko charakteru prawnego tejże decyzji, tj. jej skuteczności ex nunc lub ex tunc. W tym kontekście Skarżący stwierdza, iż gleboznawcza klasyfikacja gruntu to podział gleb na klasy bonitacyjne ze względu na ich jakość produkcyjną, ustalona na podstawie cech genetycznych gleb, a zatem klasyfikacja gleboznawcza jest pochodną stanu faktycznego (cech rzeczywistych) gruntu. Stwierdzenie tych cech odbywa się w specjalnej procedurze i przybiera postać aktu administracyjnego, nie zmienia to jednak faktu, że klasyfikacja gleboznawcza jest wiążącym stwierdzeniem określonego stanu faktycznego. Taki charakter decyzji o zmianie klasyfikacji gleboznawczej powoduje, iż nie można decyzji tej przyznawać charakteru konstytutywnego (tworzącego nowy stan prawny), co skutkowałoby uznaniem jej skuteczności ex nunc. Decyzja ta jest aktem deklaratoryjnym, zaś w każdym akcie deklaratoryjnym jest pewien element konstytutywności: dopiero bowiem od chwili wydania tego aktu można skutecznie powoływać się na istnienie prawa (chociaż prawo to istniało również przed wydaniem decyzji). I choć zgodzić się należy z poglądem, że nie jest możliwe w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatków kwestionowanie charakteru gruntu określonego w ewidencji w oderwaniu od trybu przewidzianego dla zmiany klasyfikacji gleboznawczej, to nie stoi to - zdaniem Skarżącej -na przeszkodzie uznaniu skuteczności ex tunc decyzji o zmianie tej klasyfikacji, gdyż decyzja ta w sposób wiążący stwierdza stan faktyczny. Prezentowane stanowisko potwierdza - w opinii skarżącej na płaszczyźnie aksjologicznej - również fakt, iż organy administracji od wielu lat nie przeprowadzają z urzędu klasyfikacji gleboznawczej gruntów w celu aktualizacji danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, skutkiem czego dane zawarte w ewidencji w zakresie klasyfikacji gleboznawczej gruntów często odbiegają znacząco od rzeczywistego charakteru gruntów (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż grunty, których dotyczy zaskarżona decyzja - sklasyfikowane jako kopaliny - od ponad 30 lat nie stanowią zaplecza kopalni). Zdaniem Skarżącego więc, klasyfikacja gleboznawcza gruntu jako nieużytku, stwierdzona w decyzji właściwego organu, wynikająca z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zmiany klasyfikacji pozwala na stwierdzenie, że grunty te już w 2003 r. nie stanowiły kopalin, co uzasadniało ich zwolnienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy i jakie znaczenie ma ewidencja gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków w art. 2 ust. 2 w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r., - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przywołana wyżej regulacja prawna dowodzi jak trafnie zauważa SKO, iż okolicznością istotną z punktu widzenia wymiaru podatku od nieruchomości musi być każdorazowo ustalenie przez organ podatkowy do jakiego rodzaju użytku gruntowego należy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem opodatkowania. W tej kwestii miarodajny charakter - na co zwraca się uwagę zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - posiadają dane wynikające z treści ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta bowiem stanowi dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów, a szczegółowe zasady jej prowadzenia zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Zasadą jest, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 15 listopada 1994 r., sygn. akt S. A./Ka 2592/93, Monitor Podatkowy 1995/6/179; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2002 r., sygn. akt III S. A. 1212/00, Zbiór Orzeczeń Legalis). Należy więc wskazać, iż - co do zasady - dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, a zatem - w myśl tego przepisu - stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Dane te jednak mogą być jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej "zastąpione" danymi wynikającymi z innego dokumentu, który zawiera aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania lub podatnika - zmiana bowiem treści w ewidencji niekiedy jest dokonywana z dużym opóźnieniem i ścisłe trzymanie się zapisów w niej zawartych mogłoby prowadzić do konieczności wymierzenia podatku podatnikowi, na którym nie ciąży już obowiązek podatkowy albo też obowiązek ten ciąży, lecz - ze względu na zaistniałe zmiany - w innym rozmiarze. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że decyzją z dnia [...] (znak: [...]) Starosta Powiatowy orzekł o zmianie klasyfikacji gleboznawczej użytków gruntowych działek oznaczonych numerami: [...] położonych w obrębie Ł. ark. 1 gm. , stanowiących własność "A." Sp. z o. o. . Mocą przedmiotowej decyzji część działek o łącznej powierzchni 58.442 m2 o numerach [...] oraz [...] uprzednio sklasyfikowana jako "użytki kopalne - K" - została obecnie sklasyfikowana jako "nieużytki-N". Decyzja ta stała się ostateczną i w oparciu o jej treść Skarżąca -"A." Sp. z o. o. złożyła dnia 20 sierpnia 2004 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. W tak ustalonym stanie faktycznym SKO trafnie uznało, iż dopiero ostateczna decyzja Starosty Powiatowego z dnia [...] mogła stanowić podstawę do zmiany klasyfikacji przedmiotowych gruntów w ewidencji i uzyskania przez nie statusu "nieużytków-N" a w konsekwencji objęcia ich zwolnieniem określonym w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy, niezależnie od daty ujawnienia treści tej decyzji w ewidencji gruntów i budynków. W tym znaczeniu przedmiotowa decyzja odnosiła skutek konstytutywny, gdyż dopiero wtedy jej treść (rozstrzygnięcie) mogła kształtować (zmienić) treść operatu ewidencyjnego poprzez wprowadzenie orzeczonych w tej decyzji zmian w zakresie klasyfikacji gleboznawczej użytków gruntowych działek oznaczonych numerami [...],[...],[...] położonych w obrębie Ł. Organy również prawidłowo uznały, iż skoro w/w decyzji organ zaniechał wskazania, z jaką datą nastąpiła orzeczona zmiana klasyfikacji gleboznawczej wymienionych w niej użytków gruntowych - decyzja ta wywiera skutki od chwili uzyskania przez nią przymiotu ostateczności tj., na przyszłość (ex nunc). Z tego względu, nie sposób zaaprobować poglądu strony skarżącej, by uznać skuteczność ex tunc przedmiotowej decyzji o zmianie klasyfikacji, gdyż decyzja ta w sposób wiążący stwierdza stan faktyczny. W tym miejscu wypada zwrócić uwagę i na tę okoliczność, iż skoro z dniem 1 stycznia 2003 r., nieużytki stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zostały zwolnione od podatku od nieruchomości rzeczą podatnika chcącego skorzystać z przedmiotowej ulgi było podjęcie niezwłocznych działań zmierzających do przekwalifikowania omawianych działek, skoro jak twierdzi od 30 lat stanowiły one faktyczne nieużytki. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku. DSz