I SA/Rz 527/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...} maja 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. - oddala skargę - I SA/Rz 527/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) maja 2006r. (nr ...) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) lutego 2006r. (nr ...) określającą Rafinerii A. S.A. (zwana dalej Rafinerią) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r. w kwocie 3.072.289,00zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w kwietniu 2004r. Rafineria dokonała 7 dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów towarzyszących (ADT). W ramach w/w dostaw wyprowadzono ze składu podatkowego Rafinerii ogółem 200761 litrów oleju napędowego, który – jak wynika z ADT - winien zostać dostarczony do składu podatkowego firmy "B." a.s. znajdującego się w słowackiej miejscowości K. Towar został objęty obowiązkowym zabezpieczeniem akcyzowym w łącznej kwocie 220.636,00zł pokrytym w pełnej wysokości przez Rafinerię. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził weryfikację prawidłowości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci komunikatów MUS z dnia 26 sierpnia 2005r. otrzymanych od słowackich władz celnych, pisma Kryminalnego Urzędu Celnego w Bratysławie z dnia 30.12.2005r. (16181/2005-5007) oraz protokołów przesłuchania w charakterze świadka kierowców: Z.S., P.D., W.G. oraz W.W., którzy dokonali przewozu oleju napędowego, ustalił, iż żadna z 7 realizowanych dostaw oleju napędowego nie dotarła do miejsca przeznaczenia tj. do składu podatkowego prowadzonego przez "B." a.s., a potwierdzenia odbioru wyrobów w ww. składzie podatkowym naniesione na kartach 3 dokumentów ADT, tak w przypadku pieczęci składu podatkowego przeznaczenia, jak i pieczęci władz celnych Słowacji, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dokumenty ADT zostały potwierdzone przez osoby niebędące pracownikami składu podatkowego przeznaczenia, odciśnięte pieczęcie nie znajdują się w wykazie pieczątek i nie odpowiadają treści pieczątek używanych przez tenże skład podatkowy, zaś autentyczność pieczęci słowackich władz celnych nie została potwierdzona przez te władze. W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) wskutek czego w dniu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego wobec Rafinerii powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W konsekwencji organ I instancji w decyzji z dnia (...) lutego 2006r. określił Rafinerii zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005r. w wysokości 3.072.289zł, z czego kwota 220.636zł stanowiła zaległość podatkową z tytułu nieuregulowania w terminie podatku akcyzowego od w/w 7 zakwestionowanych dostaw oleju napędowego. Utrzymując w mocy powyższą decyzję organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, iż żadna z przedmiotowych dostaw oleju napędowego nie została dostarczona do miejsca przeznaczenia. Uznał jednak, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi § 21 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. nr 89 z późn. zm. zwanej dalej rozporządzeniem) wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zaś stosownie do treści § 21 ust. 1a zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w wyznaczonym 4-miesięcznym terminie Rafineria nie przedstawiła karty 3 ADT z wiarygodnym potwierdzeniem odbioru oleju napędowego wyprowadzonego ze składu podatkowego. Jak ustalono bowiem przedstawione przez Rafinerię potwierdzenia na karcie ADT zostało sfałszowane, a towar nie dotarł na miejsce przeznaczenia. W powyższej sytuacji w dacie wyprowadzenia oleju napędowego ze składu podatkowego powstał obowiązek podatkowy (art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), a w terminie 4 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Skoro Rafineria – będąca gwarantem płatności podatku – nie zadeklarowała podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonanych dostaw oleju napędowego, to tym samym określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na miesiąc kwiecień 2005r. jest uzasadnione. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia § 22 w/w rozporządzenia formułującego ogólną zasadę poboru akcyzy w państwie członkowskim Wspólnoty, w którym wystąpiło nieprawidłowe odstąpienie od procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku bowiem, gdy prowadzone w chwili obecnej przez słowackie władze celne dochodzenie doprowadzi – przed upływem 3 lat, licząc od daty wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w J. – do jednoznacznego ustalenia, iż wysyłany olej napędowy został dopuszczony do konsumpcji na terytorium Słowacji, Rafinerii przysługiwać będzie zwrot podatku wymierzonego zaskarżoną decyzją – jednakże po uprzednim pobraniu podatku przez władze słowackie przy zastosowaniu stawek podatkowych obowiązujących na terytorium Słowacji w dniu wysyłki wyrobów. Podstawę do dokonania ewentualnego zwrotu akcyzy stanowić będzie przepis § 25 ust. 1 rozporządzenia, przy czym zwrot nastąpi pod warunkiem przedłożenia w Urzędzie Celnym potwierdzenia zapłaty akcyzy na terenie Słowacji, bądź po uzyskaniu - na podstawie art. 20 ust. l Dyrektywy Rady 92/12/EWG - zawiadomienia od władz słowackich o poborze akcyzy na terytorium tego państwa. Za bezzasadny również uznał organ odwoławczy zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwala rozstrzygnąć sprawę zgodnie z dyrektywami określonymi art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalono bowiem ponad wszelką wątpliwość, iż przemieszczane wyroby akcyzowe nie zostały dostarczone do składu podatkowego przeznaczenia, a pieczęcie potwierdzające przyjęcie wyrobów zostały sfałszowane. W konsekwencji zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bezspornym jest, iż Rafineria nie wykazała w deklaracji podatkowej i nie zapłaciła podatku akcyzowego należnego od 7 zakwestionowanych przesyłek oleju napędowego, wskutek czego Naczelnik Urzędu Celnego - zgodnie żart. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - obowiązany był określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co też uczynił. Ryzyko związane z przemieszczaniem wyrobów w obrocie wewnątrzwspólnotowym obciąża co do zasady podmiot prowadzący skład podatkowy wysyłający wyroby akcyzowe - także w świetle przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Treść przepisów art. 13 pkt a, art. 15 ust. 3 i 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy nie pozostawia w tym względzie żadnych wątpliwości. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego nie jest upoważniony do prowadzenia bezpośredniego postępowania administracyjnego na terytorium innych Państw Członkowskich w stosunku do osób, czy też podmiotów tam działających. Wyniki dochodzenia prowadzonego przez władze słowackie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia Rafinerii zobowiązania podatkowego, mogą natomiast mieć istotne znaczenie w ewentualnym postępowaniu dotyczącym zwrotu zapłaconego przez Rafinerię podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Rafineria zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 21 ust. 1 i 1a cyt. rozporządzenia, - błędną wykładnię § 22 cytowanego rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, zastosowanie ma art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym i § 21 ust. 1 i 1a cyt. rozporządzenia, a nie § 22 tegoż rozporządzenia i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Rafineria ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W jej ocenie postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie wskazuje jednoznacznie, że do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy doszło wskutek czynności dokonanych przez kontrahenta Rafinerii A.., tj. firmę "B." a.s. Naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy wskutek przestępstwa sfałszowania pieczęci miało miejsce na terenie Słowacji, a zatem według skarżącej zastosowanie w sprawie ma przepis § 22 cytowanego rozporządzenia a nie przepis § 21 ust. 1 i 1a tego rozporządzenia. Powołany przepis § 22 rozporządzenia jest przepisem szczególnym w stosunku do normy zawartej w art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym i w myśl zasady lex specialis derogat legi generali winien mieć zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Skarżąca wskazała, iż skoro organ celny powziął wiadomość o miejscu, w którym doszło do naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, to Rafineria jako wysyłający zwolniona jest z obowiązku przedstawienia dowodów na potwierdzenie poprawności transakcji. Powołując się na art. 20 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, strona podniosła, iż wystarczającą przesłanką do zwolnienia z odpowiedzialności właściciela składu wysyłki jest poinformowanie właściwych władz o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. W niniejszej sprawie organy celne zarówno polskie jak i słowackie powzięły wiadomość o naruszeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot słowacki, co oznacza, iż podatek akcyzowy należny jest na terenie Słowacji z zastosowaniem stawek podatku akcyzowego obowiązujących w tym państwie. Prawidłowość postawionej tezy potwierdzają ponadto zdaniem Spółki zapisy preambuły Dyrektywy Rady 92/12/EWG, która stanowi, iż "w kontekście przepisów prawa krajowego, w przypadku przestępstwa lub naruszenia ustawy, podatek akcyzowy powinien być w zasadzie pobierany przez Państwo Członkowskie, na którego terytorium przestępstwo lub naruszenie ustawy zostały popełnione, lub przez Państwo Członkowskie, gdzie przestępstwo lub naruszenie ustawy zostały stwierdzone, lub w przypadku nie zgłoszenia, w Państwie Członkowskim przeznaczenia przez wysyłające Państwo Członkowskie". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca dla Rafinerii zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005r. Czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem było wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. oleju napędowego ze składu podatkowego Rafinerii. Towar ten miał być dostarczony do składu podatkowego B. a.s. w K., a jego przemieszczenie miało nastąpić między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Wyprowadzenie każdej z 7 przesyłek wyrobów akcyzowych następowało w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W zależności od rodzaju transakcji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy może wiązać się z wygaśnięciem zawieszonego zobowiązania podatkowego ciążącego na dostawcy wyrobów akcyzowych, albo z powstaniem obowiązku podatkowego. W sytuacji dostarczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do miejsca wskazanego na dokumencie ADT oraz uzyskania przez skład podatkowy wysyłający dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów w miejscu przeznaczenia czyli prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasa. Wynika to wyraźnie z treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób prawidłowy zobowiązanie w podatku akcyzowym nie wygasa. Przypadki niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób prawidłowy regulują art. 28 ust. 1 pkt 2-5 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozdziału 4 cytowanego rozporządzenia – wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Nie budzi wątpliwości Sądu i nie jest już sporne między stronami, iż w niniejszej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została zakończona w sposób prawidłowy. Żadna bowiem z 7 dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego nie została dostarczona do miejsca przeznaczenia tj. do składu podatkowego prowadzonego przez B. a.s. w K., a podatnik prowadzący skład podatkowy, z którego dokonano wyprowadzenia wyrobów akcyzowych czyli Rafineria nie otrzymała prawidłowego dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez nabywcę. W powyższej sytuacji organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż do zakończenia procedury zawieszenia poboru mają zastosowanie przepisy § 21 ust. 1 i 1a cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którymi w sytuacji gdy prowadzący skład podatkowy – przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju Karty 3 dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje przez zapłatę akcyzy. W niniejszej sprawie prowadzący skład podatkowy, z którego wyprowadzono wyroby akcyzowe sharmonizowane czyli Rafineria nie przedstawiła w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wyprowadzenia z tego składu oleju napędowego karty 3 dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez prowadzącą skład podatkowy na terenie Słowacji - B. a.s. Okoliczność ta - jak wyżej wskazano nie jest sporna między stronami. Spór dotyczy bowiem innej kwestii, a mianowicie właściwości państwa członkowskiego w którym – w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - pobór tej akcyzy jest należny, a zatem w okolicznościach niniejszej sprawy czy jest to państwo, w którym wyprowadzono wyroby akcyzowe ze składu podatkowego prowadzonego przez Rafinerię, czy też państwo na terytorium którego doszło do naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślić w tym miejscu należy, że Rafineria jako prowadząca skład podatkowy, z którego wyprowadzono wyrób sharmonizowany złożyła obowiązkowe zabezpieczenie akcyzowe, które - zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – nie może zostać zwrócone dopóki zobowiązanie nie wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać. Oznacza to, że ryzyko związane z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - nie wyłączając obrotu wewnątrz-wspólnotowego - obciąża podmiot składający zabezpieczenie, którym - co do zasady - jest podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego wyprowadzane są wyroby akcyzowe. W przypadku prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – jak to wyżej wskazano – zobowiązanie podatkowe w tym podatku ciążące na podatniku, wygasa. W niniejszej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została zakończona w sposób prawidłowy, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie wygasło. Powstało jednak pytanie czy niniejszej sprawie może zostać zrealizowana zasada wynikająca z § 22 rozporządzenia – pozostająca w zgodzie z art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L. 92.76.1) – iż w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terenie którego doszło do tego naruszenia. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepis § 22 rozporządzenia nie określa momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz daty ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a przede wszystkim nie znosi odpowiedzialności podatkowej wysyłającego wyroby akcyzowe wynikającej ze złożonego przez ten podmiot zabezpieczenia akcyzowego. Zawiera wyłącznie ogólną regułę, którą należy analizować łącznie z § 21 ust. 1 i 1a oraz § 25 rozporządzenia regulujących sytuację, w którym podmiot prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego. Wykładnia taka nie narusza reguł wynikających z art. 20 cyt. wyżej Dyrektywy. W tej sytuacji zarzut naruszenia § 22 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię nie jest uzasadniony. Bezzasadny jest również z powodów wyżej wymienionych zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 21 ust. 1 i 1a rozporządzenia, które to przepisy prawidłowo zastosowano w zaskarżonej decyzji określającej dla Rafinerii zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, którego organ odwoławczy w ogóle nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Decyzja ta wprawdzie utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, powołującą właśnie ów przepis, ale w ocenie Sądu nie jest naruszenie, które miałoby wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.