I SA/Op 145/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 października 2006 r. I. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], utrzymująca w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...]. Decyzją tą, wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 107 § 1, art. 207 i art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. J. (skarżącego) za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w N. z tytułu pobranych, a nie wpłaconych na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych za okres od czerwca do października 2000 r. w łącznej kwocie 84.198,80 zł z odsetkami za zwłokę (obliczonymi na dzień wydania decyzji) w kwocie 96.223,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że decyzjami Urzędu Skarbowego w Nysie z 5 i 19 września, 25 października i 4 grudnia 2000 r. oraz 5 stycznia 2001 r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A", jako płatnika, z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń; zaległości te nie zostały przez spółkę zapłacone. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki w okresie od dnia 2 września 1999 r. do dnia 30 grudnia 1999 r. oraz od dnia 30 czerwca 2000 r. do dnia 23 listopada 2000 r. Od 2000 r. w stosunku do spółki była prowadzona egzekucja administracyjna na podstawie szeregu tytułów wykonawczych. Egzekucją objęto: rachunki bankowe spółki, na których stwierdzono brak środków pieniężnych; ruchomości, co do których ustalono, że nie przedstawiają wartości zbawczej oraz nieruchomość położoną w N., przy ul. [...]. Do prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości – ze względu na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej – Sąd Rejonowy w Nysie postanowieniem z dnia [...] wyznaczył komornika rewiru II przy Sądzie Rejonowym w Nysie. W stosunku do tej nieruchomości komornik prowadzi 22 sprawy egzekucyjne na łączną kwotę (bez kosztów egzekucyjnych) 1.019.616,01 zł, z czego około 200.000 zł stanowią należności pracownicze, zaspokajane w III kategorii, podczas gdy należności podatkowe mogą być zaspokojone w V względnie VII kategorii. Wartość nieruchomości oszacowano na dzień 9 września 2005 r. (na podstawie opinii biegłego powołanego przez komornika) na kwotę 324.490 zł. Skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki miał wgląd do wszelkich dokumentów obrazujących jej sytuację finansową. W 2000 r. spółka ta na poczet podatku dochodowego dokonywała wpłat w okresie od stycznia do kwietnia, a na poczet podatku VAT od stycznia do kwietnia oraz w czerwcu, lipcu i sierpniu. Z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 1999 r. wynika, że kapitał własny spółki ma wartość ujemną 553.618,92 zł, spółka poniosła stratę w wysokości 341.378,07 zł przy kapitale podstawowym w wysokości 24.000 zł oraz że zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 2.277.766,51 zł, a posiadane aktywa miały wartość 1.885.611,60 zł. Z bilansu na dzień 31 grudnia 2000 r. wynika, że spółka powiększyła stratę do sumy 525.112,96 zł. W październiku 2000 r. skarżący zasięgnął opinii firmy consultingowej i ocenił sytuację finansową spółki jako złą. Dnia 21 listopada 2000 r. na posiedzeniu zarządu spółki została podjęta uchwała o zgłoszeniu do sądu wniosku o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami, ale w dniu 23 listopada 2000 r. zarząd spółki został odwołany i wspomnianego wniosku nie zgłoszono. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu z dnia [...] wynika, że spółka "A" znajduje się w likwidacji, a z deklaracji podatkowych CIT-2 za poszczególne miesiące roku 2005 wynika, że spółka ta osiąga stratę. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 cytowanej ustawy nowelizującej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Egzekucja z ruchomości i rachunków bankowych Spółki z o.o. "A" okazała się bezskuteczna i nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Egzekucja z nieruchomości, przy zaległościach podatkowych wynoszących 1.142.807,52 zł i innych egzekwowanych zobowiązaniach na kwotę około 1.000.000 zł, jest bezskuteczna w znacznej części, co wyczerpuje unormowania zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 2003 r. daje organom podatkowym możliwość oceny realnych możliwości zaspokojenia należności podatkowych z majątku dłużnika i formalne zakończenie wszczętego postępowania egzekucyjnego nie jest konieczne. Wystarczy ustalenie, że egzekucja nie może doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. W przedmiotowej sprawie porównując wartość nieruchomości, kolejność zaspokajania należności i łączną kwotę zaległości podatkowych spółki organy podatkowe doszły do przekonania, że także egzekucja z nieruchomości jest bezskuteczna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, a upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Skarżący już od IV kwartału 1999 r. miał wszelkie możliwości orientowania się w sytuacji finansowej zarządzanej spółki i uzyskanie opinii firmy consultingowej w październiku 2000 r. tego stanu rzeczy nie zmieniło. Nadwyżka pasywów nad aktywami spółki wystąpiła już w 1999 r. i świadczyła o jej niewypłacalności. Na skarżącym ciążył wynikający z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od stwierdzenia takiego stanu, ale z obowiązku tego skarżący się nie wywiązał, co prowadzi do wniosku, że nie jest bez winy. Nie wszczęto także postępowania mającego na celu zawarcie układu z wierzycielami i mimo podjęcia w tej kwestii uchwały zarządu spółki w dniu 21 listopada 2000 r. nie można wysnuć wniosku o braku winy skarżącego w niewszczęciu postępowania układowego, ponieważ i w tym przypadku przesłanki do wszczęcia takiego postępowania zaistniały już w 1999 r. Potwierdzeniem tego, że skarżący nie jest bez winy jeśli chodzi o niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wyrok Sądu Rejonowego w Nysie z dnia [...]. Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Wskazania skarżącego odnosiły się częściowo do mienia istniejącego w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, ale żadnego nowego majątku, nieznanego organowi podatkowemu, skarżący nie wskazał. Zarówno ruchomości, jak i rachunki bankowe zostały zajęte w latach 2000-2001, na nieruchomości położonej w N. w tym samym okresie ustanowiono hipoteki, a druga nieruchomość spółki, położona w Z., została przez spółkę zbyta w okresie trwającego postępowania restrukturyzacyjnego. W sprawie nie wystąpiła zatem żadna z wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania zarządzanej przez niego spółki. Oddalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosków dowodowych, zgłoszonych przez skarżącego, a odnoszących się do czynności zmierzających do wyjawienia majątku spółki oraz przesłuchania świadków, organ odwoławczy zaaprobował wskazując, że żądany zakres przesłuchań dotyczył okoliczności wyjaśnionych przez skarżącego w pismach z dnia 26 sierpnia 2002 r. i 20 czerwca 2005 r., a już zebrany materiał dowodowy wskazuje w sposób jednoznaczny, że na rachunkach bankowych spółki brak środków, skutkiem czego przesłuchiwanie na tę okoliczność zarządu spółki i innych osób albo przyjmowanie oświadczenia o wyjawieniu majątku nie znajduje uzasadnienia. II. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i postawił zarzuty: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 pkt 2 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1, art. 188 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu przez zawężenie możliwości uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania tylko do sytuacji, gdy członek zarządu wskaże takie mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, o którym organ podatkowy nie wie, podczas gdy przepis ten nie uzależnia rodzaju wskazanego mienia od stanu wiedzy organu podatkowego. Błędne niezastosowanie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy skarżący wskazał mienie spółki w postaci nieruchomości, w stosunku do której egzekucja się toczy oraz inne mienie w postaci ruchomości i wierzytelności, na którą to okoliczność organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu. Ponadto błędna wykładnia tego przepisu polegała na przyjęciu dopuszczalności uznania, że egzekucja jest bezskuteczna w sytuacji, kiedy egzekucja z nieruchomości spółki jeszcze się toczy. Skarżący zauważył, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo przyjmuje, iż do sytuacji skarżącego należy stosować art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., ale przepis ten błędnie rozumie. Ponadto zaznaczył, że wykładnia powołanego przepisu nigdy nie dopuszczała przyjęcia, że egzekucja jest bezskuteczna w sytuacji, gdy jeszcze się toczy i jej przedmiotem jest nieruchomość. Wynika to z legalizmu działania organów państwa oraz zasady zaufania obywatela do Państwa. Jakkolwiek sądy powszechne orzekające w sprawach cywilnych czasami przyjmowały, że przy całkowitym braku majątku dłużnika nie jest konieczne prowadzenie egzekucji, aby zezwolić wierzycielowi wszcząć proces subsydiarny, ale przeniesienie takich poglądów na grunt postępowania podatkowego jest niedopuszczalne. Prowadzi to bowiem do rozstrzygania przez organy podatkowe w oparciu o przypuszczenie, że egzekucja będzie bezskuteczna i ze skutkiem obciążenia skarżącego także tą częścią zaległości podatkowej, która może być pokryta środkami uzyskanymi z egzekucji. W zakresie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że jeżeli stan niewypłacalności spółki zaistniał na koniec roku 1999, to w dacie upływu 14 dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość skarżący nie był już członkiem zarządu; z kolei złożenie takiego wniosku po dniu 30 czerwca 2000 r., kiedy znów członkiem zarządu został i tak uznane by było za spóźnione. Zakwestionował także powołanie się przez organy podatkowe na wyrok Sądu Rejonowego w Nysie z dnia [...], którym uznany został winnym niezapłacenia podatków, a nie niezgłoszenia w terminie wniosku o upadłość. W zakresie zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej skarżący zakwestionował pogląd organów podatkowych odnośnie wiedzy skarżącego o sytuacji finansowej spółki i podniósł, że organy te pominęły wnioski wypływające z dowodu w postaci opracowania firmy konsultingowej, w którym wskazuje się, że biegły rewident nie jest w stanie sytuacji finansowej spółki określić. W zakresie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że przepis ten narusza nieuwzględnienie zarzutu odwołania dotyczącego oddalenia przez organ pierwszej instancji zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych oraz błędne przyjęcie, że do oddalenia wniosków dowodowych podatnika wystarcza, aby okoliczność została wyjaśniona zebranymi dowodami, podczas gdy oddalenie tych wniosków może nastąpić wtedy, gdy okoliczności objęte wnioskiem dowodowym wyjaśnione są zgodnie z tezą podatnika. Zdaniem skarżącego poza kompetencją organu podatkowego jest ocenianie, czy wniosek podatkowy podatnika ma uzasadnienie, czy też jest niezasadny. Skarżący powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, ONSA z 2003 r. Nr 1, poz. 33), w myśl którego organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że zaniechanie przez organy podatkowe ustalenia, czy spółka ma środki na rachunkach bankowych we wskazanych przez skarżącego bankach oraz czy prowadzi działalność w punkcie handlowym przy ul. [...] w N. było bezprawne i uniemożliwia wykazanie, że spółka ma mienie, z którego egzekucja jest możliwa. To, że spółka jest w likwidacji i ma stratę nie oznacza, że nie osiąga przychodów, z których egzekucja jest możliwa. III. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że materiał dowodowy dotyczący ustaleń odnoszących się do spółki "A" w N. przesłano do WSA w Opolu w związku ze skargami innych członków zarządu tej spółki i zwrócił się o uwzględnienie tych dowodów przy rozpoznaniu sprawy niniejszej. Podniósł, że art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed rokiem 2003 daje organom podatkowym możliwość oceny realnych możliwości zaspokojenia należności podatkowych z majątku dłużnika i nie jest przy tym konieczne formalne zakończenie wszczętego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego; wystarczy, by w toku egzekucji okazało się, że nie może ona doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. W niniejszej sprawie organy podatkowe, opierając się na ustalonym dowodowo stanie faktycznym, zasadnie wywiodły przekonanie, że egzekucja z nieruchomości spółki nie doprowadzi do zaspokojenia dochodzonych od skarżącego należności podatkowych. Po powtórzeniu zawartych w decyzji wywodów dotyczących przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz obrazujących ustalony w decyzji stan faktyczny sprawy dodatkowo wskazał, że wyrok sądu karnego stwierdza winę skarżącego w tym, że będąc współodpowiedzialnym w imieniu płatnika (spółki "A") za odprowadzenie do urzędu skarbowego pobranych od pracowników zaliczek, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami obowiązków tych nie dopełnił. IV. Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska procesowe. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a zgodnie z art. 134 § 1 tego Prawa – w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Ponadto, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 Ordynacji podatkowej decyzja zawierać powinna wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, przy czym uzasadnienie faktyczne winno zawierać wskazanie udowodnionych faktów, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie może zatem być uwzględniony wniosek organu odwoławczego, by przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej posiłkować się także nie określonymi bliżej dowodami zawartymi w aktach innych spraw, dotyczących odpowiedzialności innych członków zarządu spółki, której prezesem był skarżący. Niemniej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności – wbrew zarzutom skargi – wydając ją organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, ani też nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do rozważenia szczegółowych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należało zbadać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mogące prowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skarżący stawia w kontekście uznania za udowodnione, że znał on sytuację finansową zarządzanej przez siebie spółki, że opinia firmy konsultingowej nie miała tu znaczenia oraz że skarżący nie wykazał, by fakt niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie był przez niego zawiniony. Naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe Sąd nie dopatrzył się. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że na mocy przepisów obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 r. rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr57, poz. 502 ze zm.) zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza sądem (art. 198 § 1 Kodeksu handlowego), a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 2 Kodeksu handlowego). W doktrynie prawa handlowego podkreśla się, że zarząd piastuje władzę w spółce i ma w sprawach bieżącego zarządzania spółką pozycję niezależną wobec wspólników; stawia się też tezę, że podjęcie się zarządu obliguje do wykonywania związanych z tym obowiązków z należytą starannością i pilnością, z uwzględnieniem zawodowego charakteru działalności zarządcy (por. A. Szajkowski, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz. Tom I, Wyd. C.H. Beck 1994, teza 12 do art. 195, s. 1003 i teza 6 do art. 201, s. 1023). Do obowiązków zarządu należy także – co wynika z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), a zwłaszcza z przepisów art. 45-49 tej ustawy - nadzór nad księgowością spółki, sporządzanie bilansu zysków i strat po zakończeniu każdego roku obrachunkowego oraz składanie sprawozdania z działalności spółki. Jeśli wziąć zatem pod uwagę, że skarżący funkcję prezesa zarządu spółki piastował dwukrotnie, w okresach 2 września 1999 r. – 30 grudnia 1999 r. oraz 30 czerwca 2000 r. – 23 listopada 2000 r., to podnoszone przez niego twierdzenie, że nie znał sytuacji finansowej zarządzanej przez siebie spółki i dopiero opinia firmy konsultingowej z października 2000 r. uzmysłowiła mu konieczność podjęcia działań zmierzających do zawarcia układu z wierzycielami, nie może się ostać. Oczywistym obowiązkiem skarżącego, skoro podjął się sprawowania zarządu spółki, było zapoznanie się z jej sytuacją finansową i nadzór nad prowadzoną księgowością. Stan kwalifikujący do natychmiastowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości obrazuje już bilans spółki za 1999 r., z którego wynika, że majątek spółki nie wystarczy na zaspokojenie jej długów (majątek trwały i obrotowy 1.882.506 zł, zobowiązania długo- i krótkoterminowe 2.421.766 zł). Skoro skarżący ponownie objął funkcję prezesa zarządu spółki 30 czerwca 2000 r., powinien niezwłocznie zapoznać się z ostatnim bilansem spółki i już tylko na tej podstawie do dnia 14 lipca 2000 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Zgodnie bowiem z art. 5 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1), ale reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 (czyli reprezentant osoby prawnej) jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Niewątpliwie skarżący był reprezentantem przedsiębiorcy w rozumieniu art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Ciążył na nim zatem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od stwierdzenia, że majątek zarządzanej przez niego spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej spółka zaprzestałaby płacenia swoich długów. Uznanie organów podatkowych, że sytuacja spółki uzasadniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w końcówce roku 1999, jest zatem trafne. Niewątpliwie jednak w chwili ponownego objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w dniu 30 czerwca 2000 r. zaistniały obydwa warunki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ spółka nie płaciła przynajmniej części swoich długów, a ponadto jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Zauważyć zresztą wypada, że nawet gdyby zaakceptować stanowisko skarżącego, że dopiero opinia firmy konsultingowej uświadomiła mu rzeczywisty stan finansów spółki, to i tak nie podjął on wymaganych prawem działań. Z oświadczenia skarżącego z dnia 26 sierpnia 2002 r. (k. 32 akt podatkowych) wynika, że raport firmy konsultingowej [...] otrzymał on w październiku 2000 r. Skoro wtedy powziął wiedzę o sytuacji spółki powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania układowego najpóźniej dnia 14 listopada 2000 r. (przyjmując najkorzystniejszą dla skarżącego datę otrzymania raportu – 31 października 2000 r.), ale czynności tej i w tym terminie nie dokonał. Dodać trzeba, że do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie potrzebował uchwały zarządu ani zgromadzenia wspólników, bowiem na podstawie art. 4 § 2 pkt 2 Prawa upadłościowego ogłoszenia upadłości osoby prawnej mógł żądać każdy, kto miał prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami; skarżący mógł zatem złożyć stosowny wniosek samodzielnie. Odwołanie go z funkcji prezesa zarządu w dniu 23 listopada 2000 r. na ocenę zachowania skarżącego nie może rzutować, gdyż nastąpiło już po terminie, w którym skarżący z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien się wywiązać. Na marginesie tych rozważań Sąd zauważa, że funkcjonowanie organów spółki, którą skarżący zarządzał, budzi istotne zastrzeżenia. Jak wynika z ustaleń Sądu Rejonowego w Nysie na użytek sprawy karnej (k. 49/3 akt podatkowych) wspólnik spółki K. R. w między innymi w okresie, gdy prezesem zarządu spółki był skarżący, "czynnie uczestniczył w zarządzaniu firmą, wydawał wiążące polecenia dla członków zarządu oraz innych pracowników, zobowiązywał zarząd co do kolejności płatności". Jak widać zatem zarząd spółki tolerował sytuację, gdy w jego kompetencje wkraczała osoba nieuprawniona. Podkreślając wysoce profesjonalny charakter funkcji członka zarządu spółki kapitałowej należy stwierdzić, że tolerowanie takiej sytuacji przez członków zarządu spółki prowadzi do ich osobistej odpowiedzialności za wynikłe stąd skutki. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącego sprowadzające się do twierdzeń o nieznajomości sytuacji finansowej spółki w istocie zmierzają do wywiedzenia korzystnych skutków prawnych z nienależytego wykonywania obowiązków w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu spółki, co nie może spotkać się z aprobatą. Nie ma też podstaw twierdzenie, że ustalenia organów podatkowych, iż skarżący nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było przez niego niezawinione, były dokonane z naruszeniem dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosków dowodowych skarżącego i zaakceptowanie takiego stanowiska przez organ podatkowy drugiej instancji. Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Słusznie skarżący twierdzi, powołując się na pogląd zaprezentowany w judykaturze, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli natomiast strona zgłasza wniosek na tezę dowodową przeciwną, to dowód taki powinien być dopuszczony. Twierdzenie to odnosi się jednak tylko do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a nie okoliczności ważących na rozstrzygnięciu w subiektywnym odczuciu strony, podczas gdy obiektywnie nie mają one w sprawie istotnego znaczenia. Ponadto przedstawioną zasadę należy powiązać z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma zatem racji skarżący, gdy twierdzi, że organ podatkowy nie ma kompetencji do oceniania, czy określony wniosek dowodowy jest zasadny, czy też nie. Przeciwnie – organy podatkowe mają obowiązek dopuścić tylko taki dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dysponując swobodą w ocenie dowodu zaoferowanego przez stronę, z przedstawionymi wyżej ograniczeniami tej swobody. Prowadzić to musi do nieuwzględniania takich dowodów, które do wyjaśnienia sprawy przyczynić się nie mogą, a więc dotyczących okoliczności dla sprawy nieistotnych lub też takich, które lepiej są wyjaśnione innymi dowodami. Na przykład niecelowe jest przesłuchiwanie naczelnika urzędu skarbowego na okoliczność wpłat dokonywanych przez podatnika, skoro pełną informację w tym względzie uzyskać można od służb księgowych urzędu. Skarżący wniosek dowodowy zgłosił w piśmie z dnia 20 czerwca 2005 r., zawierającym stanowisko skarżącego odnośnie materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji (k. 69 akt podatkowych). Tezę dowodową sformułował następująco: "na okoliczność czasu niezbędnego do określenia stanu ksiąg handlowych, złego stanu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez poprzedni zarząd oraz działań podejmowanych przeze mnie w kierunku ustalenia sytuacji finansowo-prawnej zarządzanej spółki z o.o. A i związanego z tym braku mojej winy w niezapłaceniu zaległych podatków", a źródłem dowodowym mieli być trzej świadkowie, którzy przeprowadzali na zlecenie zarządu spółki badanie jej ksiąg w październiku 2000r. oraz sam skarżący jako strona postępowania, który ponadto miał być przesłuchany na okoliczność "daty uzyskania rzetelnej wiedzy o przesłankach do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego". Ponadto skarżący złożył wniosek o przesłuchanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie na okoliczność prowadzonych z nim uzgodnień dotyczących dokonywanych przez spółkę wpłat przewyższających bieżące podatki oraz o wyjawienie majątku dłużnika. W piśmie tym skarżący oświadczył także, że z posiadanych przez niego informacji wynika, że zarówno spółka, jak i jej właściciele posiadają i często zmieniają konta w kilku bankach w N. i okolicach, a egzekucja była bezskutecznie prowadzona tylko z jednego konta bankowego. Do pisma tego skarżący załączył także opinię rewidenta o stanie prowadzonych w spółce ksiąg rachunkowych. Zdaniem Sądu pogląd organów podatkowych, że przedstawione wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie, jest prawidłowy. Sytuacja finansowa zarządzanej spółki winna być skarżącemu znana nie tylko z opinii rewidentów, ale także z innych dokumentów wewnętrznych spółki, o czym była już mowa. Opinia rewidentów nie wpłynęła w żaden sposób na zachowanie skarżącego, który mimo jej otrzymania wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i tak nie złożył. Subiektywne przeświadczenie skarżącego o dacie uzyskania wiedzy o zaistnieniu przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest bez znaczenia dla sprawy, a ponadto swój pogląd na to zagadnienie skarżący wyraźnie wyartykułował w pismach składanych w toku postępowania podatkowego. Wreszcie przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie była kwestia winy skarżącego w niezapłaceniu przez spółkę zaległych podatków. Sugestia odnośnie posiadania przez wspólników spółki rachunków bankowych w kilku bankach jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie jest jej przedmiotem badanie ich stanu majątkowego. Z kolei sugestia ta w odniesieniu do rachunków bankowych spółki oparta jest na błędnym przekonaniu, że egzekucja prowadzona była tylko z jednego rachunku bankowego, podczas gdy – jak wynika choćby z pisma komornika skarbowego z dnia 4 lutego 2002 r. (K. 90 akt podatkowych) – była ona bezskutecznie prowadzona z wielu rachunków bankowych. Zawarte w piśmie skarżącego sformułowanie dotyczące tej kwestii trudno zresztą uznać za wniosek dowodowy, zwłaszcza po uwzględnieniu faktu, że skarżący nie wskazuje konkretnych rachunków bankowych, a jedynie wymienia nazwy kilku banków (oddziałów banków) funkcjonujących na lokalnym rynku. Odnośnie wniosku o wyjawienie majątku spółki należy zgodzić się poglądem organów podatkowych, że bilans i rachunek zysków i strat spółki za 2004 r. w powiązaniu z wnioskami wypływającymi z protokołu o stanie majątkowym spółki z 20 stycznia 2005 r. oraz ze wspomnianej już informacji komornika skarbowego o egzekucji z rachunków bankowych, wystarczająco obrazuje stan jej majątku. Odmowa przeprowadzania dodatkowych dowodów, nie prowadzących w istocie do wyjaśnienia sprawy w żadnym już aspekcie, znajduje akceptację Sądu. Sąd nie uznał trafności zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organy podatkowe ustalenia, czy spółka ma środki na rachunkach bankowych i czy prowadzi działalność handlową. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którym to obowiązkiem koresponduje określona w art. 187 § 1 Ordynacji zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 229 Ordynacji zawiera adresowaną do podatkowego organu odwoławczego normę upoważniającą ten organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Podniesiona przez skarżącego w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji sugestia dotycząca rachunków bankowych w wielu lokalnych oddziałach banków odnosiła się raczej do wspólników spółki "A", a nie do samej spółki i miała charakter przypuszczenia, a nie tezy dowodowej. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutu niedostatecznego zebrania materiału dowodowego w sytuacji, gdy – jak już wcześniej wspomniano – podjęto próbę prowadzenia egzekucji nie z jednego, ale z wielu rachunków bankowych spółki i jej sytuacja finansowa została dobrze rozpoznana. To, że spółka nie prowadzi – wbrew twierdzeniom skarżącego – działalności handlowej w lokalu przy ul. [...] w N. wynika nie tylko z wcześniejszych ustaleń organów podatkowych, ale nawet ze sporządzonego na zlecenie komornika sądowego operatu szacunkowego nieruchomości spółki, w którym zamieszczono wzmiankę o tym, że lokal jest dzierżawiony (k. 86/3 akt podatkowych). Koresponduje z powyższym fakt uzyskiwania przez spółkę niewielkich przychodów, nie pokrywających nawet bieżących kosztów likwidowanej spółki. Przechodząc do rozważenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy przede wszystkim zauważyć, że zarzut opisany w punkcie 2 skargi mimo, że odnoszony do naruszenia prawa materialnego, w istocie stanowi zarzut dotyczący wadliwych ustaleń faktycznych, a więc odnoszony być powinien do ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. Skarżący twierdzi bowiem, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że ponosi on winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Te kwestie zostały już rozważone przy okazji badania zarzutów skargi literalnie odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej to odnotować trzeba, że chociaż skarżący domaga się stosowania przepisów Ordynacji w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., ale sam do tej słusznej zasady nie stosuje się. Rzecz w tym, że art. 116 Ordynacji podatkowej do dnia 31 grudnia 2000 r. zachował brzmienie pierwotne stanowiąc w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa – oraz stanowiąc w § 2, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zmiana, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r. dotyczyła tylko rozszerzenia katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie ich zarządów, także na spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne w organizacji. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono zmianę w konstrukcji paragrafu pierwszego wprowadzając punkty i podpunkty, a także precyzując przesłanki odpowiedzialności przez określenie warunku, by egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części (a nie bezskuteczna bez sprecyzowania zakresu bezskuteczności) oraz precyzując przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności przez określenie, że należy wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części (a nie mienie, z którego egzekucja jest możliwa). Skoro zatem skarżący stawia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 lub pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zarzut ten odnosi do sytuacji prawnej istniejącej od dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy art. 21 zacytowanej wcześniej ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. określa, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Zauważając tę niekonsekwencję skarżącego Sąd rozważył jednak istotę tego zarzutu, sprowadzającą się do twierdzenia, że wbrew poglądowi organów podatkowych wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu następuje nie tylko wtedy, gdy wskaże on takie mienie spółki, o którym organ podatkowy nie wie, a ponadto, że możliwe jest uznanie egzekucji za bezskuteczną w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne jeszcze się toczy. Odnośnie kwestii pierwszej Sąd przyznaje rację skarżącemu. Istotnie, przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera warunku, że członek zarządu spółki obciążany odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe dla uwolnienia się od takiej odpowiedzialności musi wskazać takie mienie spółki, o którym organy podatkowe nie wiedzą. Nie oznacza to jednak, że wystarczy wskazanie jakiegokolwiek mienia, nawet takiego, którego wartość w sposób oczywisty nie umożliwi zaspokojenia tej zaległości podatkowej, za którą członek zarządu odpowiada. Wiąże się z tym warunek bezskuteczności egzekucji, które to zagadnienie skarżący poruszył jako drugie. Jak słusznie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. (III SA/Wa 1275/04, LEX Nr 164479) o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu, przy czym chociaż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. miernika skuteczności egzekucji nie było, ale była mowa o bezskuteczności egzekucji. co można również odnieść do wyegzekwowania całości długu; w każdym razie wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowej nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji. Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podziela i odnosząc go do rozpoznawanej sprawy stwierdza, że mimo niezakończenia egzekucji z nieruchomości, będącej własnością spółki, uprawniony jest wniosek o bezskuteczności tej egzekucji. Porównanie szacunkowej wartości tej nieruchomości (ok. 340.000 zł) z kwotą zadłużenia spółki (2,5 mln zł, w tym ponad 1,1 mln zł zaległości podatkowych i ponad 200.000 zł roszczeń pracowniczych)) prowadzi do wniosku, że szansa na zaspokojenie należności podatkowych pojawiłaby się wówczas, gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę wielokrotnie przewyższającą kwotę oszacowania. Oczekiwanie takich niezwykłych efektów licytacji jest nierealistyczne. Równie nierealistyczne jest wiązanie nadziei na zaspokojenie zaległości podatkowych, przynajmniej w zauważalnej części, z bieżących przychodów osiąganych przez spółkę. Jeśli zważyć, że przychody te w ciągu pierwszych ośmiu miesięcy 2005 r. osiągnęły wartość 21.550 zł i nie pokryły nawet bieżących kosztów likwidowanej spółki (k. 85/4 akt podatkowych), twierdzenie o możliwości prowadzenia z tych przychodów skutecznej, efektywnej egzekucji uznać należy za oczywiście chybione, a wniosek, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna – za w pełni uprawniony. Niezależnie zatem od tego, że organy podatkowe mylnie przyjęły, że odpowiedzialny za zaległości podatkowe członek zarządu spółki kapitałowej powinien dla uwolnienia się od tej odpowiedzialności wskazać takie mienie spółki, o którym organy podatkowe nie wiedzą, błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki odpowiadało więc prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec niestwierdzenia żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 tego Prawa skargę oddalił.